作為一種公共服務(wù)的稅收管理:性質(zhì)、生產(chǎn)及其績效*

馬 珺（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 100028）

作為一種公共服務(wù)的稅收管理:性質(zhì)、生產(chǎn)及其績效*

馬 珺（中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 100028）

內(nèi)容提要:本文基于把稅收管理作為一種公共服務(wù)的認(rèn)識(shí)，引入公共服務(wù)生產(chǎn)的組織理論，論述了對(duì)稅收管理的不同組織形式進(jìn)行比較制度分析的必要性及其難點(diǎn)，重點(diǎn)涉及其中的績效評(píng)估問題，并展望了我國稅收管理改革研究的未來取向。

稅收管理 公共服務(wù)生產(chǎn) 組織間比較制度分析 績效

2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，除了使各國實(shí)體經(jīng)濟(jì)和財(cái)政狀況受挫，還令各國的收入管理機(jī)關(guān)承受前所未有的壓力。一方面，財(cái)政狀況的惡化導(dǎo)致各國稅收管理部門的預(yù)算約束隨之收緊，或者預(yù)算撥款被削減，或者在既定的預(yù)算撥款規(guī)模下，要求更高的稅款征收率；另一方面，經(jīng)濟(jì)基本面的低迷直接縮小了稅基，增加了稅收收入征收和管理的難度。在雙重壓力之下，世界各國政府對(duì)稅收管理機(jī)關(guān)有了更高的要求，越來越重視通過比較研究來推動(dòng)本國稅收管理制度、管理環(huán)境和管理技術(shù)的革新。

為了分析方便，本文將作為政府職能部門的各級(jí)稅務(wù)局稱為狹義稅收管理機(jī)構(gòu)，而將負(fù)有法定財(cái)政收入征收管理職能的各類機(jī)構(gòu)，統(tǒng)稱為廣義稅收管理機(jī)構(gòu)。除了各級(jí)稅務(wù)局，廣義稅收管理機(jī)構(gòu)還包含其他政府機(jī)關(guān)（如負(fù)責(zé)社保資金征收的有關(guān)職能部門、其他財(cái)政性收費(fèi)的執(zhí)行部門、負(fù)責(zé)進(jìn)出口關(guān)稅征收管理的海關(guān)部門等），也包括各類市場和非市場組織（如承擔(dān)代扣代繳義務(wù)的企事業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)外包的承接方以及各類中介機(jī)構(gòu)等）。

稅收管理作為一項(xiàng)公共服務(wù)已經(jīng)得到普遍認(rèn)可，本文擬從這一角度出發(fā)，引入公共服務(wù)生產(chǎn)的組織理論，探討其性質(zhì)及生產(chǎn)方式應(yīng)如何安排的問題，并重點(diǎn)分析當(dāng)前我國廣義稅收管理機(jī)構(gòu)改革面臨的困難進(jìn)而提出解決路徑。

一、稅收管理的性質(zhì)及研究意義

稅收管理是一個(gè)跨學(xué)科的研究領(lǐng)域，至少涉及財(cái)政學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、治理理論、法學(xué)、營銷學(xué)、政治學(xué)、心理學(xué)、公共部門管理、社會(huì)學(xué)等學(xué)科。稅收管理的生產(chǎn)組織應(yīng)當(dāng)如何設(shè)置，與我們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)稅收管理的性質(zhì)極為相關(guān)。由于通常的征收活動(dòng)具有強(qiáng)制性、收入與支出的非對(duì)等性，以及征收過程與支出過程的分離，使得人們?cè)谥庇X上將稅收管理看作是國家為其自身利益而實(shí)施的單向財(cái)富轉(zhuǎn)移行為，而并不將其與一般公共服務(wù)同等看待。事實(shí)上，作為一項(xiàng)基本公共服務(wù)，稅收管理與其他公共服務(wù)，例如國家安全、基礎(chǔ)教育、公共衛(wèi)生等，并無本質(zhì)區(qū)別。現(xiàn)代社會(huì)中，稅收管理是主要由各級(jí)政府、而非其他組織所提供的眾多公共服務(wù)之一。

任何一種公共服務(wù)的供給，都存在融資與生產(chǎn)的問題，前者是指所需資金的獲得，后者是指將所需資金轉(zhuǎn)化為適當(dāng)?shù)耐度胍?，進(jìn)入生產(chǎn)過程并獲得產(chǎn)出的過程，這其中必然涉及生產(chǎn)組織的選擇。關(guān)于公共服務(wù)生產(chǎn)的組織選擇，不僅有著眾多可資借鑒的理論框架，也存在著不同種類公共服務(wù)生產(chǎn)組織間的比較制度研究，為在實(shí)踐中選擇公共物品生產(chǎn)的治理結(jié)構(gòu)奠定了基礎(chǔ)。然而，盡管公共物品生產(chǎn)的組織理論最近幾十年來發(fā)展迅速，并且已經(jīng)被成功應(yīng)用到多項(xiàng)公共服務(wù)生產(chǎn)組織的決策問題上，但稅收管理作為一項(xiàng)公共服務(wù)，其生產(chǎn)組織的選擇（或機(jī)構(gòu)設(shè)置）問題并未成為該理論的重點(diǎn)應(yīng)用領(lǐng)域。因此，將公共服務(wù)生產(chǎn)的組織理論引入稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的研究中，既可以拓展稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置研究的既有視角，也可以擴(kuò)大公共物品生產(chǎn)的組織選擇這一理論的既有應(yīng)用領(lǐng)域，其貢獻(xiàn)是多方面的。

二、稅收管理的生產(chǎn)方式和機(jī)構(gòu)設(shè)置

（一）多元化的生產(chǎn)方式

無論公共物品或服務(wù)的融資結(jié)構(gòu)如何，其生產(chǎn)的組織結(jié)構(gòu)都應(yīng)是多元化的，即公共服務(wù)的生產(chǎn)或遞送過程，并非僅由公共部門、甚至是公共機(jī)關(guān)來實(shí)施，這是現(xiàn)代公共物品理論早已達(dá)成的共識(shí)。各級(jí)政府運(yùn)用財(cái)政資金提供公共服務(wù)的過程中，可以采取第三方提供的方式，這一原理同樣適用于稅收管理服務(wù)的生產(chǎn)。主要方式包括：

1.政府購買服務(wù)。也稱公共服務(wù)外包，包含向其他政府機(jī)關(guān)、市場和社會(huì)組織購買。政府購買服務(wù)適用于那些在納稅人看來“服務(wù)性”明顯的管理職能，常見的購買對(duì)象有納稅服務(wù)（如電話呼叫中心）、IT軟件及其維護(hù)、納稅評(píng)估等。至于那些不容易被納稅人視為“服務(wù)”的管理職能，如稅收欺詐調(diào)查和納稅強(qiáng)征等，目前多數(shù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國家仍留作稅務(wù)機(jī)關(guān)自行實(shí)施。

2.委托生產(chǎn)。例如在德國盛行的州政府受托代理聯(lián)邦稅收管理，再比如加拿大多數(shù)省份采用的委托中央政府代為征管所得稅、貨物與勞務(wù)稅。委托生產(chǎn)根據(jù)情況有付費(fèi)和非付費(fèi)之分，互相委托的情況下選擇非付費(fèi)委托的較為常見。

3.合作生產(chǎn)。在各級(jí)政府分別設(shè)立稅收管理機(jī)構(gòu)的情況下，出于提高管理效率和提升納稅人納稅體驗(yàn)的考慮，合作生產(chǎn)的情況較為常見。典型的是在加拿大等聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦、州和地方稅收管理機(jī)構(gòu)相互交換信息、互相代理服務(wù)，合作非常有效。但是也不排除在另一些機(jī)構(gòu)分立的國家，例如澳大利亞，由于缺乏法定的機(jī)構(gòu)間合作義務(wù)，其管理效率深受影響，而鑒于憲法框架下各級(jí)政府的稅收管理權(quán)過于獨(dú)立，這一情形難以從制度上加以改進(jìn)。

（二）多元化的稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置

稅收管理這一公共服務(wù)的多元化生產(chǎn)方式，對(duì)應(yīng)著多元化的機(jī)構(gòu)設(shè)置形式。設(shè)立專門的政府機(jī)關(guān)（稅務(wù)局），運(yùn)用財(cái)政資金雇傭公職人員，配合以多元化的生產(chǎn)方式，是當(dāng)代各國提供稅收管理服務(wù)的主流選擇，但并非唯一選擇。其他機(jī)構(gòu)設(shè)置形式有：

1.包稅制（tax farming ），即完全由私人機(jī)構(gòu)管理。包稅制是一種早期的稅收管理方式，美國最早也實(shí)行過這一制度。當(dāng)國家缺乏足夠的稅收管理能力時(shí)，將稅款征收的任務(wù)以發(fā)包方式委托給私人或其機(jī)構(gòu)，以確保固定的稅收收入，承包額以外的稅收收入均歸承包人（即征稅人）所有，由征稅人承擔(dān)稅收收入和管理上的全部風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代社會(huì)中包稅制并未絕跡，在一些公共管理落后的不發(fā)達(dá)國家和地區(qū)，包稅制依然以不同的形式存在著。

2.收入管理機(jī)構(gòu)職能統(tǒng)合。當(dāng)前，為了提高稅收管理機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率，存在著廣義征收機(jī)關(guān)職能統(tǒng)合的國際趨勢(shì)。絕大多數(shù)的OECD國家稅務(wù)機(jī)關(guān)都履行非稅收入的征收管理職能，有些國家的稅收管理機(jī)關(guān)還代行福利項(xiàng)目管理的職能。

（三）收入機(jī)構(gòu)的專業(yè)化和獨(dú)立性

作為一項(xiàng)基本公共服務(wù)，稅收管理與其他一般性的公共服務(wù)雖無本質(zhì)區(qū)別，但二者仍然有所區(qū)分。首先，稅收管理所具備的高度專業(yè)性和技術(shù)性，使得對(duì)于稅收管理人員的激勵(lì)問題更為復(fù)雜?，F(xiàn)代政府機(jī)構(gòu)以行政晉升為核心的單一激勵(lì)結(jié)構(gòu)，適用于普遍性、事務(wù)性的公共服務(wù)部門。然而，在稅務(wù)局、海關(guān)等高度專業(yè)性的公共服務(wù)生產(chǎn)機(jī)構(gòu)中，通常聚集著數(shù)量更多和類型更為多樣化的專業(yè)技術(shù)與管理人才，讓他們和一般公務(wù)員一樣通過狹窄的行政級(jí)別通道上升，這種激勵(lì)明顯不足。其次，稅收管理服務(wù)相對(duì)于其他公共服務(wù)具有“消極”性質(zhì)。在稅收法定的背景下，作為典型的執(zhí)法部門，稅收管理機(jī)構(gòu)通常以“消極”的方式發(fā)揮作用，稅收管理機(jī)構(gòu)的自由裁量權(quán)受到嚴(yán)格約束。

稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的專業(yè)性和管理服務(wù)的“消極”性，共同締造了對(duì)其相對(duì)獨(dú)立性的要求。OECD2015年發(fā)布的《稅收管理報(bào)告》所考察的國家，無論其稅務(wù)機(jī)關(guān)是否隸屬財(cái)政部，絕大多數(shù)都擁有不同程度的獨(dú)立性。傳統(tǒng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)務(wù)部門和行政部門的分離，以及針對(duì)業(yè)務(wù)部門建立相應(yīng)獨(dú)立的技術(shù)晉升體系，已經(jīng)成為各國重構(gòu)現(xiàn)代稅收管理組織內(nèi)部架構(gòu)的普遍選擇。這一趨勢(shì)在我國稅收管理機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的改革中，也日益受到重視，中辦、國辦印發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中，就明確提到要“實(shí)施公務(wù)員職務(wù)與職級(jí)并行制度”，“對(duì)專業(yè)性較強(qiáng)的職位實(shí)行聘任制”，以“解決專業(yè)人才不足的問題”。

三、比較制度分析的必要性及其前提條件

無論采取何種組織結(jié)構(gòu)，政府的目標(biāo)都是要以最小的成本保質(zhì)保量地生產(chǎn)出所需的公共物品與服務(wù)，換言之，是探尋一個(gè)良好的治理架構(gòu)，以將公共物品生產(chǎn)各階段的潛在風(fēng)險(xiǎn)降到最低。這必然要求就同一種公共服務(wù)的不同生產(chǎn)方式展開組織間的比較制度分析，也就是要對(duì)不同治理結(jié)構(gòu)的實(shí)際績效進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算，以確認(rèn)何種生產(chǎn)方式最為合適。

進(jìn)行有質(zhì)量的績效核算和稅收管理公共服務(wù)生產(chǎn)組織間的比較制度分析，需要滿足以下三項(xiàng)前提條件。

（一）外部環(huán)境的相似性

只有在大體相似的外部環(huán)境下，對(duì)不同治理形式績效影響因素的分析，才能排除那些與稅收管理無關(guān)的變量的影響。事實(shí)上，影響一國廣義稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的因素眾多，包括一國的歷史文化傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特征、稅收法治化程度以及納稅人心理和行為特點(diǎn)等，由于無法保證這些因素在同一時(shí)期內(nèi)均能保持相對(duì)穩(wěn)定，因而無法確認(rèn)稅收管理服務(wù)的特定生產(chǎn)方式或治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理績效的獨(dú)立影響，更無從假定其在不同國家間是可比的，實(shí)證研究中常采用的控制變量法也不能根本性地解決這一困難。好在外部環(huán)境復(fù)雜多變的事實(shí)，對(duì)國內(nèi)稅收管理服務(wù)績效對(duì)比研究的影響，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于國際對(duì)比研究，因此，一國范圍內(nèi)的比較制度分析是相對(duì)可能的。然而若要有效地排除外部因素的影響，還應(yīng)探求新的技術(shù)路線。

（二）治理結(jié)構(gòu)的多元性

惟有多種治理結(jié)構(gòu)長期并存，使研究對(duì)象具有多樣性，比較制度分析才有意義。然而在大多數(shù)國家，其稅收管理服務(wù)的生產(chǎn)并不存在研究所需要的多元治理形式，治理結(jié)構(gòu)的單一化往往削弱了此類比較制度分析的實(shí)際意義。但如果在國際范圍內(nèi)進(jìn)行觀察，則可以比在一國之內(nèi)發(fā)現(xiàn)更多形式的治理結(jié)構(gòu)。例如，一些發(fā)展中國家通過建立半自治收入機(jī)構(gòu)，賦予其更大的自主權(quán)，以改善收入管理績效。此外，發(fā)生在一些國家稅收管理全面私有化的案例，以及發(fā)達(dá)國家廣泛存在的稅收管理服務(wù)委托與外包的經(jīng)驗(yàn)，均可為我國稅收收入管理的治理結(jié)構(gòu)提供參照。

（三）績效數(shù)據(jù)的可得性

惟有掌握不同治理結(jié)構(gòu)下稅收管理機(jī)構(gòu)運(yùn)行績效的相關(guān)數(shù)據(jù)，才有可能進(jìn)行比較制度分析。有關(guān)數(shù)據(jù)的不可得和不易得，成為進(jìn)行此類研究的重大制約，在那些公共治理手段落后的國家更是如此。不過，OECD定期出版的《稅收管理報(bào)告》在一定程度上彌補(bǔ)了這一缺憾。其最新發(fā)布的比較研究報(bào)告顯示了經(jīng)國別調(diào)查獲得的2010-2013年稅收管理機(jī)構(gòu)在6類主要服務(wù)事項(xiàng)上運(yùn)行績效的對(duì)比數(shù)據(jù)，這6類服務(wù)分別是稅款征收（revenue collections）、退稅（refunds）、納稅服務(wù)（service delivery）、確認(rèn)（verification）、爭議解決（disputes）和欠稅征收（debt collection），報(bào)告還提供了一些相關(guān)的比率和績效變動(dòng)趨勢(shì)數(shù)據(jù)。被調(diào)查的國家包含34個(gè)OECD成員國，以及22個(gè)非OECD國家或地區(qū)（其中包括中國）。以稅款征收效率為例，按OECD國家非加權(quán)平均稅收收入占GDP的比重這一績效指標(biāo)度量，其2012年的征收效率較2011年有小幅提高，剛好恢復(fù)到全球金融危機(jī)爆發(fā)前的水平。

四、我國稅收管理機(jī)構(gòu)改革未來研究展望

（一）基于有效而公平地提供公共服務(wù)的視角，重新審視我國稅收管理機(jī)構(gòu)改革問題

基于有效、公平地提供公共服務(wù)的視角，為合理設(shè)置稅收管理機(jī)構(gòu)提供了客觀公正的政策前提。在這個(gè)前提之下，政策的重心應(yīng)當(dāng)是構(gòu)建一般性公共服務(wù)供給制度，稅收管理服務(wù)生產(chǎn)的組織機(jī)構(gòu)只是其中的一部分，服從于如何公平、公正、有效率地提供稅收管理服務(wù)這一整體性國家治理制度的設(shè)計(jì)要求。

從世界主要國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和OECD等國際組織提供的比較研究報(bào)告來看，現(xiàn)代稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的研究已經(jīng)超越了僅對(duì)狹義稅收管理機(jī)構(gòu)的關(guān)注，而將廣義稅收管理機(jī)構(gòu)普遍地納入分析視角。這對(duì)于研究我國稅收管理機(jī)構(gòu)改革問題具有重要意義。

（二）以科學(xué)的比較制度分析，拓展稅收管理機(jī)構(gòu)改革的后續(xù)研究

盡管當(dāng)前并不缺乏對(duì)國稅、地稅各自征管效率的經(jīng)驗(yàn)研究，然而缺乏對(duì)二者之間征管效率的對(duì)比研究、特別是二者在提供同一項(xiàng)管理服務(wù)上的對(duì)比研究，更缺乏與其他治理形式管理效率的比較分析。在這一前提下，稅收管理機(jī)構(gòu)改革問題應(yīng)在后續(xù)研究中加以拓展。作為稅收管理服務(wù)生產(chǎn)的垂直機(jī)構(gòu)設(shè)置問題，狹義的稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置仍將受到關(guān)注，但不會(huì)再是惟一的受關(guān)注對(duì)象，其他的組織形式都將被納入比較研究之中。

（三）稅收管理機(jī)構(gòu)的專業(yè)性和獨(dú)立性建設(shè)應(yīng)受到更多關(guān)注

在法治化程度較高的社會(huì)中，作為專業(yè)性的征收管理機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)高效和職業(yè)的特點(diǎn)受到普遍強(qiáng)調(diào)，除依法行事之外，稅收管理機(jī)構(gòu)不可越界干預(yù)政策和法律，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦應(yīng)主動(dòng)專注于技術(shù)效率和管理效率的提升。

相比之下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為普遍較為“積極”。這是由于我國現(xiàn)有的各項(xiàng)稅收法律法規(guī)的條款規(guī)定失于粗放所致，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有廣泛的法律和政策解釋職能，久而久之，其作為征收管理機(jī)關(guān)的專業(yè)性和中立性弱化，稅收管理機(jī)構(gòu)與一般行政機(jī)關(guān)間的差異越來越模糊。未來欲促進(jìn)國稅、地稅職能融合與信息聚合，進(jìn)而為廣義稅收管理機(jī)構(gòu)改革掃清障礙，研究者應(yīng)考慮在其專業(yè)性和獨(dú)立性建設(shè)方面，投入更多的精力。

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責(zé)任編輯：王 平

Tax Administration as a Kind of Public Service: Its Nature， Delivery and Performance

Jun Ma

Based on the understanding of tax administration as a kind of public service， this paper introduces the organization theory of public services delivery to the selection of governance structure of tax administration. It then analyses the necessities and diffculties of comparative institutional analysis of different organizational forms of tax administration， especially focusing on the performance evaluation and summarizes the future orientation of the reform of the state and local tax authorities.

Tax administration Delivery of public service Comparative institutional analysis among organizations Performance

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0025-04

* 本文是湖北地方稅收研究中心資助項(xiàng)目《稅收管理的性質(zhì)與國稅地稅機(jī)構(gòu)改革的方向》階段性研究成果， 項(xiàng)目編號(hào)為dszx20150001。