企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)國(guó)際比較與借鑒*

大同大學(xué)商學(xué)院 王健棟

企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)國(guó)際比較與借鑒*

大同大學(xué)商學(xué)院 王健棟

內(nèi)部控制是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的生命線。完善企業(yè)內(nèi)部控制，加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的重要制度保障。文章首先分析了主要發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的內(nèi)部控制模式及其特點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上總結(jié)了內(nèi)部控制制度的變動(dòng)趨勢(shì)和變動(dòng)規(guī)律，討論了主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部控制模式存在的主要差異。通過內(nèi)部控制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)分析與比較，提出了完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的相關(guān)政策建議。本文的研究對(duì)于健全企業(yè)內(nèi)部控制體系、提升企業(yè)綜合治理水平，具有重要的實(shí)踐意義。

內(nèi)部控制 規(guī)范建設(shè) 美國(guó)模式 國(guó)際經(jīng)驗(yàn)比較

一、引言

內(nèi)部控制是企業(yè)預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)和減少舞弊的制度保障，也是企業(yè)邁向資本市場(chǎng)的“通行證”。作用現(xiàn)代企業(yè)治理的重要組成部分，內(nèi)部控制是企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展的生命線。隨著人們對(duì)于內(nèi)部控制及其作用認(rèn)識(shí)的深入，內(nèi)部控制越來越受到學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界及政府監(jiān)管部門的重視，成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的熱點(diǎn)問題之一。我國(guó)1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》首次以法律的形式，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出了原則性要求，明確指出企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。2008年6月28日，我國(guó)發(fā)布了首部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制工作的開展和完善奠定了基礎(chǔ)。隨后，財(cái)政部等五部委于2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標(biāo)志我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系初步建成。

企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)章的出臺(tái)，對(duì)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)、完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)具有重要作用。然而，我國(guó)的內(nèi)部控制基本規(guī)范體系才初步形成，與發(fā)達(dá)國(guó)家較為成熟的內(nèi)控體系相比還存在一定差距，在具體實(shí)施過程中也可能會(huì)出現(xiàn)各種新的問題。此外，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的制定在很大程度上借鑒了美國(guó)COSO報(bào)告及ERM框架，可能存在我國(guó)國(guó)情不足的情況，難以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。再者，內(nèi)部控制還存在目標(biāo)定位過于片面、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和披露缺乏統(tǒng)一口徑，以及內(nèi)部控制信息質(zhì)量較低且缺乏有效性評(píng)價(jià)等問題。在當(dāng)前錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，提高內(nèi)部控制的規(guī)范性和適用性、提升企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管控能力和經(jīng)營(yíng)效率效果，顯得尤為重要，學(xué)習(xí)和借鑒發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家在內(nèi)部控制方面的成功經(jīng)驗(yàn)，是完善我國(guó)內(nèi)部控制體系的一條重要途徑。本文將分別以西方發(fā)達(dá)國(guó)家中的美國(guó)、英國(guó)和加拿大，以及亞洲發(fā)達(dá)國(guó)家中的韓國(guó)和日本為例，介紹這些國(guó)家在內(nèi)部控制方面的舉措，并通過比較分析，揭示出各國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展規(guī)律和發(fā)展趨勢(shì)及主要差異，從而為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的改進(jìn)和完善提供參考借鑒。

二、主要發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制模式分析

（一）美國(guó)的內(nèi)部控制模式美國(guó)作為內(nèi)部控制理論的較早實(shí)踐者，其內(nèi)部控制思想在世界范圍內(nèi)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。美國(guó)的內(nèi)部控制體系主要由1992年的COSO報(bào)告、2004年的ERM框架以及經(jīng)修訂后的2013年COSO新框架等部分構(gòu)成。1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制-整合框架》（即COSO報(bào)告），該報(bào)告明確了內(nèi)部控制的三大目標(biāo)、五大要素和兩個(gè)層面，其中三大目標(biāo)包括保證經(jīng)營(yíng)的效率和效果、確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠、合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，五大要素則包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督。COSO報(bào)告的主要貢獻(xiàn)在于：第一，分別從經(jīng)營(yíng)績(jī)效層面、財(cái)務(wù)報(bào)告層面及經(jīng)營(yíng)合規(guī)性等方面提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)，有效擴(kuò)展了內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)涵；第二，提出了內(nèi)部控制的通用定義，為內(nèi)部控制理論的進(jìn)一步發(fā)展和完善奠定了基礎(chǔ)；第三，內(nèi)部控制整體框架的提出，為企業(yè)和監(jiān)管當(dāng)局針對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)活動(dòng)提供了執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

21 世紀(jì)初，安然和世通的財(cái)務(wù)舞弊丑聞?wù)痼@了美國(guó)會(huì)計(jì)界和監(jiān)管當(dāng)局，而這直接催生了《薩班斯-奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱SOX法案），該法案首次從立法的高度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的制定和實(shí)施做出了強(qiáng)制性規(guī)定，要求上市公司成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)監(jiān)督為公司執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并將COSO報(bào)告明確為企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。2004年9月，COSO委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》（簡(jiǎn)稱ERM框架），進(jìn)一步從法律角度明確了企業(yè)管理層對(duì)于內(nèi)部控制的相關(guān)責(zé)任。ERM框架在以下方面對(duì)COSO報(bào)告進(jìn)行了拓展：一是將內(nèi)部控制的重心由財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)管理，二是在原有控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了擴(kuò)展，三是增加了三個(gè)與風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的要素。

為了適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展需要，COSO于2010年啟動(dòng)了對(duì)內(nèi)部控制整合框架的修訂工作，并于2013年5月正式發(fā)布了《2013內(nèi)部控制——整合框架》及相應(yīng)的配套準(zhǔn)則。從內(nèi)容的變化看，新框架更加突出原則導(dǎo)向，其提出的17項(xiàng)原則貫穿于五大要素之中。針對(duì)報(bào)告對(duì)象，新框架提出財(cái)務(wù)報(bào)告既要符合外部利益相關(guān)方的要求，也要能夠滿足公司內(nèi)部決策的需要；針對(duì)報(bào)告內(nèi)容，新框架要求既要包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，也要包括有關(guān)資產(chǎn)使用、人力資源、主要風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)等方面的報(bào)告。此外，新框架還包含了更多有關(guān)“反欺詐反貪腐”的內(nèi)容。COSO框架的修訂主要由美國(guó)主導(dǎo)，更多反映了美國(guó)成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的特點(diǎn)，因此，發(fā)展中國(guó)家在借鑒COSO內(nèi)控體系時(shí)，更應(yīng)結(jié)合自身國(guó)情，制定適合本國(guó)具體國(guó)情的內(nèi)部控制體系。

（二）英國(guó)的內(nèi)部控制模式英國(guó)的內(nèi)部控制與其高度發(fā)達(dá)的公司治理密切相關(guān)。英國(guó)內(nèi)部控制體系的建立直接以其相關(guān)的法律法規(guī)為基礎(chǔ)，其中對(duì)內(nèi)部控制的具體要求全部融入到了公司治理的相關(guān)準(zhǔn)則當(dāng)中。其內(nèi)控規(guī)范體系由《公司法》、《普通法》、《聯(lián)合準(zhǔn)則》及《Turnbull指南》等部分構(gòu)成。其中，《公司法》和《普通法》規(guī)定公司董事會(huì)具有建立健全內(nèi)部控制制度并確保其有效運(yùn)行的責(zé)任?！堵?lián)合準(zhǔn)則》和《上市規(guī)則》對(duì)內(nèi)部控制的具體規(guī)范做出了要求，主要內(nèi)容包括：一是要求董事會(huì)建立完善的內(nèi)部控制規(guī)章制度，以保護(hù)投資者利益和公司財(cái)產(chǎn)安全；二是董事會(huì)負(fù)責(zé)每年評(píng)估一次內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，評(píng)估范圍應(yīng)包括所有的控制，并向股東大會(huì)報(bào)告；三是上市公司必須在年報(bào)中披露執(zhí)行內(nèi)部控制的相關(guān)情況。

《Turnbull指南》對(duì)于英國(guó)乃至世界其他國(guó)家內(nèi)部控制體系的建立和發(fā)展產(chǎn)生了積極影響，它為企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)提供了指引。該指南首次發(fā)布于1999年9月，并于2005年10月進(jìn)行了修訂，其立足于英國(guó)的公司治理理念和法律環(huán)境，對(duì)分散在英國(guó)法律法規(guī)中有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了整理和歸納?！禩urnbull指南》包括三大目標(biāo)和四大要素。與美國(guó)COSO報(bào)告相比，英國(guó)內(nèi)部控制的最大特點(diǎn)在于，其以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，控制范圍更為廣泛和多元化。此外，英國(guó)模式在控制要素中并未單獨(dú)設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，而是將其融入到了控制環(huán)境要素中，明確要求董事會(huì)在構(gòu)建內(nèi)部控制規(guī)則時(shí)，充分評(píng)估公司面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)及發(fā)生的可能性。

（三）加拿大的內(nèi)部控制模式1992年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了控制規(guī)范委員會(huì)（簡(jiǎn)稱CoCo），該委員會(huì)的主要職責(zé)就在于制定與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的政策文件。加拿大的內(nèi)部控制體系主要由《控制指南》和《評(píng)估控制指南》兩部分構(gòu)成。其中，《控制指南》對(duì)內(nèi)部控制的定義、控制要素、控制原則、作用及參與者等都進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。1999年CoCo又發(fā)布了《評(píng)估控制指南》，強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)著眼于企業(yè)的未來發(fā)展，而非企業(yè)的過去。加拿大內(nèi)部控制體系所制定的三大控制目標(biāo)與美國(guó)COSO報(bào)告基本一致。從控制要素看，加拿大模式包括能力、目標(biāo)、承諾、學(xué)習(xí)和監(jiān)督等四大要素，這些要素通過“行動(dòng)”從而聯(lián)結(jié)成一個(gè)有機(jī)循環(huán)的整體。CoCo內(nèi)部控制框架的主要特點(diǎn)及貢獻(xiàn)在于：一是控制要素更加具有前瞻性和靈活性，其強(qiáng)調(diào)注重企業(yè)未來的發(fā)展機(jī)遇，注重員工能力的培養(yǎng)及員工對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度。二是依據(jù)四大控制要素而提出的20條控制標(biāo)準(zhǔn)，為實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供了準(zhǔn)則。三是擴(kuò)展了“控制”的概念和內(nèi)涵，明確了內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性標(biāo)準(zhǔn)。

（四）日本的內(nèi)部控制模式日本的內(nèi)部控制體系直接建立在《公司法》和《金融商品交易法》等相關(guān)法律基礎(chǔ)之上。自2004年10月以“西武鐵道”為代表的上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告事件后，日本即開始重視企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善，并于2007年2月正式發(fā)布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定意見書》。日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則建立在美國(guó)COSO框架和SOX法案的基礎(chǔ)上，同時(shí)又根據(jù)具體國(guó)情及美國(guó)的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了相應(yīng)的修改。日本內(nèi)控準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想包括“國(guó)際化”、“本土化”、“最新”以及“降低執(zhí)行成本”，同時(shí)兼顧國(guó)際協(xié)調(diào)、本國(guó)國(guó)情及時(shí)代變化等要求。在控制目標(biāo)方面，其在COSO基礎(chǔ)上增加了資產(chǎn)保全目標(biāo)。針對(duì)控制要素，日本模式增加了“IT應(yīng)對(duì)”。日本內(nèi)部控制準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)包括：一是將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)作為內(nèi)部控制目標(biāo)的核心；二是與美國(guó)COSO與PCAOB兩大組織分別制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則不同，日本是由同一機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)控制準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則制定；三是在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，采用自上而下的方法，即首先對(duì)公司層面進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后根據(jù)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有針對(duì)性的選擇業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有利于降低執(zhí)行成本。

（五）韓國(guó)的內(nèi)部控制模式韓國(guó)的內(nèi)部控制也是參照美國(guó)的COSO準(zhǔn)則建立起來，其內(nèi)部控制屬于狹義的內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，以2005年6月發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度規(guī)范》作為企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行準(zhǔn)則。韓國(guó)內(nèi)部控制屬于典型的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其主要圍繞會(huì)計(jì)信息展開，以合理保證財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠性。韓國(guó)內(nèi)部控制的特點(diǎn)也較為突出：一是并不存在對(duì)控制要素的單獨(dú)描述和劃分，二是在控制目標(biāo)方面，只關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，未將合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)效率與效果等納入目標(biāo)體系，三是不需要對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，也無(wú)須披露與內(nèi)部控制相關(guān)的信息。

三、主要發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制模式比較分析

（一）主要發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)上文中，我們對(duì)五個(gè)主要發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部控制模式進(jìn)行了分析和討論，從中可以總結(jié)出以下發(fā)展規(guī)律和趨勢(shì)：

（1）COSO整體框架是各國(guó)建立和完善內(nèi)部控制體系的重要基礎(chǔ)。1992年美國(guó)COSO內(nèi)部控制框架的發(fā)布，在內(nèi)部控制理論與實(shí)踐發(fā)展史上具有里程碑意義，此后，有關(guān)內(nèi)部控制框架的研究逐漸成為市場(chǎng)主流?？蚣苁絻?nèi)部控制的意義在于，既體現(xiàn)了審計(jì)導(dǎo)向的內(nèi)部控制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺?dǎo)向的內(nèi)部控制，也體現(xiàn)了財(cái)務(wù)控制和管理控制的相互融合。英國(guó)和加拿大在COSO框架的基礎(chǔ)上，建立起了更具廣泛意義的內(nèi)部控制體系，而日本和韓國(guó)則根據(jù)自身需要，汲取了COSO框架的部分核心思想。可見，框架式的內(nèi)部控制更加有助于內(nèi)部控制的實(shí)踐與發(fā)展。

（2）各國(guó)能夠因地制宜，制定適合本國(guó)具體國(guó)情的內(nèi)部控制規(guī)范體系。每個(gè)國(guó)家的國(guó)情及文化存在差異，因此，在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，需要從本國(guó)國(guó)情出發(fā)，而這也成為內(nèi)部控制實(shí)踐發(fā)展的基本趨勢(shì)。以韓國(guó)為例，由于家族式企業(yè)在韓國(guó)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，韓國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)仍主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)告，目前還未能實(shí)現(xiàn)向其他控制目標(biāo)的拓展。英國(guó)和加拿大的廣義內(nèi)部控制思想以風(fēng)險(xiǎn)防范和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為導(dǎo)向，代表著內(nèi)部控制未來發(fā)展的方向。

（二）主要發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制體系的差異分析

（1）內(nèi)部控制體系構(gòu)成要素的差異。從構(gòu)成要素來看，美國(guó)的內(nèi)部控制模式最為完善，首先通過SOX法案將內(nèi)部控制提升至法律高度，然后通過社會(huì)職業(yè)團(tuán)體制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則及配套指引，最后由獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。日本模式與美國(guó)較為相似。英國(guó)和加拿大則主要強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)自律的作用，注重市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制的發(fā)揮。韓國(guó)的內(nèi)部控制模式相對(duì)較為欠缺，其控制目標(biāo)仍集中于財(cái)務(wù)報(bào)告。

（2）內(nèi)部控制框架和規(guī)范形式上的差異。美國(guó)模式采取控制目標(biāo)→控制要素→附錄這一自上而下的結(jié)構(gòu)，以控制目標(biāo)為導(dǎo)向，以控制要素作為規(guī)范體系的主體部分，以附錄說明作為補(bǔ)充和指引。英國(guó)模式較為復(fù)雜，主要包括序言、簡(jiǎn)介、內(nèi)部控制的建立與維護(hù)、內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)、有關(guān)聲明和附錄等部分。加拿大則采用的是雙指南模式，《控制指南》主要從控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的角度，對(duì)控制目標(biāo)、控制要素及其相互關(guān)系進(jìn)行描述，《評(píng)價(jià)控制指南》則主要對(duì)控制有效性的評(píng)估方法與程序進(jìn)行介紹。日本模式由內(nèi)部控制基本框架、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)等三部分組成，三者分別承擔(dān)內(nèi)部控制框架、評(píng)價(jià)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等職能。

（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)管的差異。從內(nèi)部控制監(jiān)管制度看，美國(guó)屬于強(qiáng)制性監(jiān)管模式，即強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)意見。英國(guó)則屬于引導(dǎo)性監(jiān)管模式，其無(wú)須對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，而只是通過公司治理準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制提出要求。加拿大、日本和韓國(guó)均實(shí)行與英國(guó)類似的內(nèi)部控制監(jiān)管制度。

（4）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)框架的差異。美國(guó)是內(nèi)部控制規(guī)則導(dǎo)向模式的典型代表，它對(duì)內(nèi)部控制提出了非常具體的要求。英國(guó)則是原則導(dǎo)向模式的典型代表，其對(duì)公司內(nèi)部控制的要求都是原則性的，并未規(guī)定內(nèi)部控制具體應(yīng)該如何實(shí)施，因而要求相對(duì)較為寬松。

（5）內(nèi)部控制目標(biāo)和控制要素的差異。從內(nèi)部控制目標(biāo)和要素看，各國(guó)基本都是圍繞美國(guó)COSO模式，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的擴(kuò)展或縮減，同時(shí)根據(jù)本國(guó)國(guó)情，內(nèi)部控制目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)也有所不同，如英國(guó)更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理。值得指出的是，加拿大模式將內(nèi)部控制與企業(yè)管理融為一體，是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)踐的重要貢獻(xiàn)。

四、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的啟示

現(xiàn)階段我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度還不高，內(nèi)部控制體系建立和實(shí)施的時(shí)間也不長(zhǎng)，在未來的實(shí)踐中肯定還存在需要改進(jìn)的地方。發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的主要啟示在于：

（一）立足國(guó)情，建立和完善中國(guó)特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部控制體系各有千秋，在借鑒的過程中，最重要的是要與我國(guó)的基本國(guó)情相適應(yīng)。一方面要繼承和發(fā)揚(yáng)我國(guó)傳統(tǒng)的內(nèi)部控制思想及經(jīng)驗(yàn)，另一方面應(yīng)吸收與借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的控制理念和方法，取各國(guó)之長(zhǎng)，在此基礎(chǔ)上完善我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

（二）加快內(nèi)部控制法制化建設(shè)步伐，提升企業(yè)內(nèi)部控制水平目前，我國(guó)針對(duì)內(nèi)部控制的管理還停留在部門規(guī)章層面，離真正的法制化監(jiān)管還有一定的距離。因此，應(yīng)借鑒美國(guó)和日本的做法，建立專門針對(duì)內(nèi)部控制的法律條例，將內(nèi)部控制的監(jiān)管提升至法律層面，加大對(duì)相關(guān)違法行為的懲處力度，從而更好的維護(hù)公司、投資者及相關(guān)利益方的合法權(quán)益。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息化建設(shè)，提升企業(yè)信息化水平作為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的大趨勢(shì)，信息化水平已成為衡量國(guó)家或地區(qū)現(xiàn)代化水平的重要標(biāo)志。對(duì)于企業(yè)來說，加強(qiáng)內(nèi)部控制的信息化建設(shè)水平，不僅有利于提高內(nèi)部控制效率和降低內(nèi)部控制成本，還能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供參考依據(jù)。從鄰國(guó)日本的實(shí)踐來看，其將“IT應(yīng)對(duì)”作為內(nèi)部控制的要素之一，并分別從整體層面和業(yè)務(wù)層面對(duì)IT進(jìn)行了定義，這種做法值得我們深入研究和借鑒。

（四）強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管責(zé)任COSO認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制的必需。目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在的一個(gè)較為普遍的現(xiàn)象是重建設(shè)、輕執(zhí)行，內(nèi)部控制淪為形式主義，這在很大程度上與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的不作為有關(guān)。因此，應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，一方面以立法或企業(yè)內(nèi)部規(guī)章的方式，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，持續(xù)強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任認(rèn)定，并加大懲罰力度；另一方面，強(qiáng)制要求以上市公司為代表的公眾企業(yè)聘請(qǐng)獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制做出鑒證。

（五）轉(zhuǎn)變觀念，建立多元化的報(bào)告目標(biāo)體系我國(guó)目前的報(bào)告目標(biāo)體系以財(cái)務(wù)報(bào)告為主，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控規(guī)范建設(shè)。從國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)看，報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)涵逐漸變得豐富和多元化，報(bào)告范圍也不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告。報(bào)告目標(biāo)的這些新變化不僅有利于企業(yè)提高綜合決策水平，也能夠引導(dǎo)企業(yè)更加關(guān)注長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

*本文系國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目“中國(guó)特色公共經(jīng)濟(jì)理論與政策研究”（項(xiàng)目編號(hào)：11&ZD073）階段性研究成果。

［1］樊行健、肖光紅：《關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制本質(zhì)與概念的理論反思》，《會(huì)計(jì)研究》2014年第2期。

［2］劉麗梅：《我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施中存在的問題與對(duì)策》，《經(jīng)濟(jì)縱橫》2011年第11期。

［3］肖光紅：《企業(yè)內(nèi)部控制基本理論問題研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)2014年博士學(xué)位論文。

［4］林斌、舒?zhèn)?、李萬(wàn)福：《COSO框架的新發(fā)展及其評(píng)述——基于IC-IF征求意見稿的討論》，《會(huì)計(jì)研究》2012年第11期。

［5］周守華、胡為民、林斌、劉春麗：《2012年中國(guó)上市公司內(nèi)部控制研究》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第7期。

（編輯 張芬）