新常態(tài)下基于AHP模型的內(nèi)部控制評價指標研究

趙 爽， 馬 晶

(無錫職業(yè)技術學院 財經(jīng)學院，江蘇 無錫 214121)

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新常態(tài)下基于AHP模型的內(nèi)部控制評價指標研究

趙 爽， 馬 晶

(無錫職業(yè)技術學院 財經(jīng)學院，江蘇 無錫 214121)

我國新常態(tài)背景下，內(nèi)部控制體系劃分為2個基本控制要素和13個具體控制要素，并在具體控制要素的基礎上賦予內(nèi)部控制評價指標。通過對調(diào)查問卷的搜集和統(tǒng)計，構建基于AHP模型的內(nèi)部控制評價指標進行實證研究。該內(nèi)部控制評價指標研究為企業(yè)實施有效內(nèi)部控制提供了理論依據(jù)和方法指導，同時有助于推進我國內(nèi)部控制評價體系研究的發(fā)展。

內(nèi)部控制評價指標； 控制要素； AHP模型； 新常態(tài)

2011年前后，中國開始認識到，從過去的兩位數(shù)高速經(jīng)濟增長，下行到7%～8%的速度，主要并非周期性因素所致，而是一種結構性減速，即中國經(jīng)濟已經(jīng)不以人的意志為轉(zhuǎn)移地進入了一個“新時代”或經(jīng)濟發(fā)展的新階段，此階段被稱為經(jīng)濟發(fā)展的“新常態(tài)”[1]。在這一歷史背景下，為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，我國財政部等聯(lián)合五部委先后于2008年和2010年發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系雛形構建完畢。我國上市公司采用分批分類逐步實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系[2]。該規(guī)范的提出主要是集中在原則、內(nèi)容、程序、報告、缺陷認定及定性評價，未明確企業(yè)該如何運用此規(guī)范來實施企業(yè)內(nèi)部控制。我國在穩(wěn)增長、調(diào)結構、促改革的經(jīng)濟新常態(tài)下，微觀經(jīng)濟體企業(yè)，同時要適應經(jīng)濟環(huán)境的客觀形態(tài)，要適應“公平-效率”的新常態(tài)關系，要形成企業(yè)戰(zhàn)略思維和戰(zhàn)略心態(tài)。此時給企業(yè)帶來了機遇也帶來了挑戰(zhàn)，面臨越來越激烈的市場競爭和越來越嚴格的外部規(guī)范監(jiān)督，加強企業(yè)自身的內(nèi)部控制體系建設尤為重要。

1 文獻綜述

國內(nèi)外學者對內(nèi)部控制體系構建研究時，主要采用控制要素模式。基于框架要素模式的企業(yè)內(nèi)部控制體系研究主要集中在以下三個方面：(1)內(nèi)部控制要素構成論。內(nèi)部控制框架研究最有代表性的就是COSO委員會分別在1992和2004年頒布的《內(nèi)部控制整合框架》和《企業(yè)風險管理整合框架》。(2)模糊內(nèi)部控制要素。蔡吉甫認為，構建企業(yè)內(nèi)部控制理論框架，最重要的是抓住現(xiàn)代企業(yè)的本質(zhì)特征，即企業(yè)性質(zhì)的把握。內(nèi)部控制的基礎理論和應用理論是一個相互聯(lián)系、綜合作用的結合體[3]。閻達五、楊有紅認為，內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色, 建立和完善內(nèi)部控制應該抓住關鍵因素，有步驟、分重點地構建內(nèi)部控制體系[4]。(3)控制目標評價體系：Chil-Yang Tseng (2007) 基于ERM框架的風險管理目標構建企業(yè)風險管理評價體系。他們都是從不同視角、不同程度理解和應用內(nèi)部控制的要素構成，對本文企業(yè)內(nèi)部控制體系控制要素的構建提供了有意義的指導。但也存在以下問題：內(nèi)部控制體系控制要素與企業(yè)治理結構的銜接性、內(nèi)部控制體系控制要素與企業(yè)控制指標設計的合理性等。因此，本文基于我國經(jīng)濟發(fā)展的“新常態(tài)”背景下，從利益相關者視角構建基于“硬控制”和“軟控制”的企業(yè)內(nèi)部控制要素評價指標體系。

2 利益相關者視角的內(nèi)部控制要素及控制指標構建

本文從利益相關者視角構建內(nèi)部控制要素及指標研究，是基于企業(yè)內(nèi)部控制體系的概念[3]前期研究基礎上的進一步拓展。從利益相關者視角提出企業(yè)目標是：企業(yè)所有者利益最大化和企業(yè)所有者與其他利益相關者關系最優(yōu)化。在此企業(yè)內(nèi)部控制體系構架的基礎上，形成本文內(nèi)部控制要素構建。企業(yè)內(nèi)部控制體系是由企業(yè)結構控制要素和企業(yè)文化控制要素兩個基本控制要素構成。

2.1 企業(yè)結構控制要素

本文從利益相關者視角將企業(yè)的公司治理結構與內(nèi)部控制結構整合為企業(yè)結構控制要素。結構控制要素的具體控制要素和具體控制指標如下：(1)控制主體(S1)?？刂浦黧w是企業(yè)內(nèi)控制體系的直接制定者、實施者，或者是間接地控制者并由代理人代為管理企業(yè)。具體分解指標構成為領導來源(S11)、領導風格(S12)、集權程度(S13)。(2)控制環(huán)境(S2)?？刂骗h(huán)境是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他要素的關鍵影響因子，企業(yè)內(nèi)部控制范圍和控制邊界是由企業(yè)的控制主體決定的，一經(jīng)確定，控制環(huán)境也即確定。具體分解指標構成為組織結構(S21)、經(jīng)濟政策(S22)、政府干預程度(S23)。(3)控制目標(S3)?？刂颇繕耸怯善髽I(yè)目標和控制主體共同決定的。企業(yè)目標是共同構成企業(yè)的利益相關者利益的最大化和企業(yè)集體選擇均衡時的利益相關者之間關系的最優(yōu)化(或均衡化)所決定的。具體分解指標構成為戰(zhàn)略目標(S31)、經(jīng)營目標(S32)、選定目標(S33)。(4)風險識別(S4)。風險識別又稱事項識別，主要是指企業(yè)影響的潛在事項，該事項有可能是企業(yè)機會也可能是企業(yè)風險，那些對企業(yè)主體成功地實施戰(zhàn)略和實現(xiàn)目標的能力產(chǎn)生負面影響的就是風險。具體分解指標構成為風險類別(S41)、區(qū)別機會和風險(S42)。(5)風險評估(S5)。風險評估是內(nèi)部控制的風險控制的關鍵部分，是風險定性和定量分析的集中體現(xiàn)，也是控制主體對潛在風險事項影響目標實現(xiàn)的程度。具體分解指標構成為區(qū)分固有風險和剩余風險(S51)、估計可能性和影響(S52)。(6)風險應對(S6)。風險應對是通過對風險識別和風險評估的基礎上，進一步對風險做出的反應?？刂浦黧w對風險識別和風險評估的效果，結合成本效益原則，選擇能夠使企業(yè)風險控制與期望的風險容限以內(nèi)的那些風險應對。具體分解指標構成為評價可能的應對(S61)、選定應對(S62)。(7)控制活動(S7)。企業(yè)內(nèi)部控制活動, 是在風險識別、風險評估、風險應對的基礎上，主要針對關鍵控制點所設計和執(zhí)行的各種制度、政策和方法?？刂苹顒硬粌H要與風險應對的對接，同時也要與控制目標相銜接。具體分解指標構成為控制活動的類型(S71)、政策與程序(S72)。(8)信息控制(S8)。信息控制是指那些對信息技術管理、信息技術基礎結構以及數(shù)據(jù)獲取和處理的準確性、完整性、授權和有效性等方面的控制。具體分解指標構成為信息系統(tǒng)完善(S81)、信息控制方法(S82)。(9)監(jiān)督控制(S9)。監(jiān)督控制是指要對企業(yè)內(nèi)部控制體系進行全面的監(jiān)控，在各個控制要素執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題及時修正。具體分解指標構成為持續(xù)監(jiān)督(S91)、單獨評估(S92)。

2.2 企業(yè)文化控制要素

在社會經(jīng)濟發(fā)展的新常態(tài)中，我們將越來越明顯地觀察和感受到中國社會的價值選擇、行為特征和規(guī)則意識的一系列新常態(tài)現(xiàn)象。不難發(fā)現(xiàn)新常態(tài)下的經(jīng)濟發(fā)展觀與利益相關者理論不謀而合，講求“誠信、公平、效率”等。將利益相關者理論的相關思想融入企業(yè)文化中，使企業(yè)文化控制要素成為企業(yè)控制要素的有力輔助。企業(yè)文化控制要素的具體構成：(1)核心價值觀(C1)。核心價值觀是企業(yè)文化控制要素的企業(yè)層面要素，具有核心性和全局性。(2)企業(yè)精神(C2)。企業(yè)精神是企業(yè)文化控制要素的治理層面要素，具有樞紐性。(3)道德修養(yǎng)(C3)。道德修養(yǎng)是企業(yè)文化控制要素的管理層面要素，具有自我性、從眾性和塑造性。(4)心理契約(C4)。心理契約是企業(yè)文化控制要素的業(yè)務層面要素，主要是指企業(yè)員工與企業(yè)之間形成的物質(zhì)獎賞、精神激勵和愿望期待。如何能引領企業(yè)員工從自身角度出發(fā)，使之將全部的知識技能和勞動投入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，這是很多企業(yè)希望形成的文化氛圍。

3 基于AHP模型構建內(nèi)部控制評價體系

3.1 AHP評價模型設計

AHP模型，即層次分析法，是由美國T.L.Saaty(1971)基于網(wǎng)絡系統(tǒng)理論和多目標綜合評估方法提出的系統(tǒng)化、層次化、定性和定量分析相結合的決策方法，它將由多因素構成的復雜系統(tǒng)分解為若干層次，通過定性指標模糊量化方法計算出各層次指標權數(shù)[4]。根據(jù)層次分析法(AHP)，將企業(yè)內(nèi)部控制評價體系劃分成三個層次：基本層、中間層和指標層。按照1～9標度法，設定重要性比例的判斷標度。

3.2 數(shù)據(jù)來源及樣本選擇

本文先后發(fā)出了220份內(nèi)部控制網(wǎng)絡調(diào)查問卷，收回有效問卷163份，有效問卷回收率為75%。調(diào)查問卷對象主要來自于某大學的MBA學員。這些學員大部分是企業(yè)生產(chǎn)部門、銷售部門、財務部門的主管，他們對企業(yè)內(nèi)部控制較了解，問卷可信度較高。樣本數(shù)據(jù)可信度檢驗采用Cornbach的Alpha進行檢驗：

得到的檢驗結果如表1所示，一致性信度系數(shù)均大于0.85，說明調(diào)查表具有較高的信度，該樣本通過了一致性信度系數(shù)檢驗。

表1 一致性信度系數(shù)檢驗

3.3 指標權重測量

本文采用了T.L.Saaty、王蓮芬、陳關亭對于指標權重測定方法，即根據(jù)調(diào)查問卷，建立判斷矩陣，利用特征根法解特征向量，采用AIP分組集結個體權重向量，并利用加權平均值進行綜合排序得到綜合權重測量結果。表2即為指標權重研究結果。

3.4 內(nèi)部控制評價指標

根據(jù)內(nèi)部控制要素相對獨立的特性，內(nèi)部控制評價指標可以采用加和方式合成。其中，結構控制要素的評價指標是主要的內(nèi)部控制評價指標，企業(yè)文化要素的評價指標對結構控制要素有輔助作用，是在結構控制要素評價指標的基礎上乘積合成。并賦予每個控制要素指標權重，構建本文的內(nèi)部控制評價指標模型。同時，為了防止內(nèi)部控制存在重大缺陷導致其完全失效(如高層管理人員的重大舞弊等)，故引入重大缺陷的啞變量。由于內(nèi)部控制的重大缺陷與內(nèi)部控制的水平高度相關，故本模型采用乘積法合成內(nèi)部控制評價指標。因此，內(nèi)部控制評價指標模型(Internal control evaluation index,簡稱ICEI,)，其中ICEI為內(nèi)部控制評價指標，W 為指標權重，S、C 為指標評價值，MD為重大缺陷( 啞變量，如存在重大缺陷則為0，否則為1) 。

綜上所述，本文從利益相關者視角研究，企業(yè)內(nèi)部控制要素是由9個結構控制要素(“硬控制”)和4個企業(yè)文化控制要素構成(“軟控制”)。并在每一個控制要素的基礎上賦予1個或多個控制指標從而形成內(nèi)部控制評價指標模型。本文基于AHP模型的內(nèi)部控制評價指標研究為企業(yè)內(nèi)部控制體系提供基本框架評價指標模型。在新常態(tài)背景下，該模型是為上市公司的內(nèi)部控制建設提供參考，為監(jiān)督部門評價上市公司內(nèi)部控制提供依據(jù)，推動內(nèi)部控制實證研究的發(fā)展。同時需要注意的是，本文基于AHP及調(diào)查問卷確定的指標權重，在一定程度上受到被調(diào)查者主觀因素的影響。

表2 內(nèi)部控制評價指標權重

[1] 金碚. 中國經(jīng)濟常態(tài)研究[J]. 中國工業(yè)經(jīng)濟，2015(1)：5-18.

[2] 林斌，林東杰，胡為民，等. 目標導向的內(nèi)部控制指數(shù)研究[J]. 會計研究，2014(8)：16-24.

[3] 蔡吉甫.內(nèi)部控制框架構建的產(chǎn)權理論研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2006(11)：85-89.

[4] 閻達五，楊有紅.內(nèi)部控制框架構建[J].會計研究，2001(2):9-14.

[5] 馮均科. 關于COSO報告內(nèi)部控制框架的一種理論修正[J]. 中國軟科學, 2002(8)：114-117.

[6] 趙爽，利益相關者視角的企業(yè)內(nèi)部控制體系研究[J].青島：中國海洋大學，2013.

[7] 陳關亭，黃小琳，章甜. 基于企業(yè)風險管理框架的內(nèi)部控制評價模型及應用[J]. 審計研究，2013(6)：93-101.

責任編輯 俞 林

Research on evaluation index of internal control based on AHP model under the New Normal

ZHAOShuang，MAJing

(School of Finance and Economics, Wuxi Institute of Technology, Wuxi 214121, China)

Under the background of the New Normal, we divide the internal control system into two basic control elements and 13 specific control elements. On the basis of specific control elements, the internal control evaluation index is given. At the same time, through collecting the statistics of the questionnaire, empirical research on the construction of internal control evaluation index based on AHP model is done. The internal control evaluation index provides enterprises with effective internal control, the theory basis and the method instruction, meanwhile, helps promote the development of our country's internal control evaluation system research.

internal control evaluation index; control factors; AHP model; New Normal

2016-09-05

項目來源：無錫職業(yè)技術學院院級哲社課題(BS2014-02)

趙爽(1980— )，女，山東淄博人，講師，博士，研究方向：財務管理及內(nèi)部控制； 馬晶(1965— )，女，吉林吉林人，教授，研究方向：財務管理。

10.13750/j.cnki.issn.1671-7880.2016.06.018

F 752.62

A

1671-7880(2016)06-0064-04