法理基礎(chǔ)、稅制要素與征稅動(dòng)機(jī)：國內(nèi)房產(chǎn)稅改革爭論的三大焦點(diǎn)

朱春奎　鄭棟　張平

摘要：自2011年國家以滬渝兩地為試點(diǎn)推行房產(chǎn)稅改革以來，房產(chǎn)稅改革的步伐開始加快。立足中國實(shí)際，對(duì)開征房產(chǎn)稅的合法性、房產(chǎn)稅稅制要素的設(shè)置以及稅收功能的定位展開辯論，不僅有利于深入了解財(cái)產(chǎn)稅這一稅種的性質(zhì)及功能，更有利于折射出我國當(dāng)前財(cái)稅體制，乃至土地制度、戶籍制度中所存在的缺陷。當(dāng)前國家著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，引發(fā)了學(xué)者們對(duì)稅收合法性的反思，也為“稅收法定”的回歸提供了契機(jī)；從稅收歸屬的角度出發(fā)，把房地產(chǎn)稅確定為地方稅，規(guī)定其收入用于地方基本公共服務(wù)，使該稅明確成為受益稅，有利于從根本上提供大眾對(duì)這個(gè)稅種的承認(rèn)和遵從，進(jìn)而提高該稅種的經(jīng)濟(jì)效率；短期內(nèi)，將房產(chǎn)稅視為調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場、緩解收入差距的重要手段，而長期內(nèi)則將其視為地方稅收的主體稅種。

引言

改革開放以來，中國財(cái)稅體制改革一直沿著“公共性”的主線和“市場性”的取向推進(jìn)，而隨著新一輪財(cái)稅體制改革戰(zhàn)略的實(shí)施，“公共性”、“市場性”的財(cái)稅運(yùn)行格局也逐漸形成。作為我國財(cái)稅體制改革的重要一環(huán)，房產(chǎn)稅的改革步伐也在慢慢推進(jìn)。早在2003年10月，《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》就對(duì)“開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”提出了具體要求，自此具有部分房產(chǎn)稅性質(zhì)的物業(yè)稅開始引起學(xué)者和社會(huì)的注意。

2010年以后，黨中央和國家連續(xù)頒布了《堅(jiān)決遏制部分城市房價(jià)過快上漲的通知》《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委員會(huì)〈關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作意見〉的通知》《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》等多項(xiàng)政策文件，逐漸明確了房產(chǎn)稅改革的方向。2011年1月28日，國家以上海、重慶為試點(diǎn)，著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，至此新一輪房產(chǎn)稅改革付諸實(shí)踐。在國家政策的推動(dòng)下，房產(chǎn)稅改革的趨勢雖然已定，但是由于試點(diǎn)改革的實(shí)驗(yàn)性和局限性，試點(diǎn)改革的政策成效并不明顯，從而引起了諸多爭議。

一、法理基礎(chǔ)的正當(dāng)性之辯

關(guān)于房產(chǎn)稅法理基礎(chǔ)的爭論，學(xué)者們所關(guān)注的焦點(diǎn)在于房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的合法性問題。自滬渝兩地實(shí)施房產(chǎn)稅以來，房產(chǎn)稅的合法性問題引起了社會(huì)各界的廣泛討論。在西方國家，房產(chǎn)稅是各國普遍開征的一個(gè)稅種，其作為稅收和公共服務(wù)的連接工具，不僅為地方政府提供了可靠穩(wěn)定的收入來源，也在很大程度上促進(jìn)了地方基本公共服務(wù)的建設(shè)。事實(shí)上，稅權(quán)是由國家主權(quán)派生出來的，稅收的性質(zhì)取決于國家的性質(zhì)，因而我國稅收的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）源于人民代表大會(huì)制定的法律。然而，我國滬渝兩地推行的房產(chǎn)稅試點(diǎn)卻是以“實(shí)施細(xì)則”的名義推行的，其依據(jù)的是國務(wù)院1986年所制定的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，并未通過全國人大及其常委會(huì)正式立法，因而屬于授權(quán)立法的范疇。由于我國授權(quán)立法制度的正當(dāng)性本身存在著一定的缺陷，因而以授權(quán)立法形式推行房產(chǎn)稅的合法性引起學(xué)者、媒體和民眾的激烈爭論。

贊成者認(rèn)為，滬渝兩地實(shí)施的房產(chǎn)稅改革不僅在實(shí)質(zhì)上具有正當(dāng)性，而且在形式上也具有合法性。從實(shí)質(zhì)上來講，開征房產(chǎn)稅不僅能夠調(diào)節(jié)社會(huì)利益分配、緩解社會(huì)財(cái)富分布不均，[1]還能夠遏制住房投機(jī)行為、平抑房地產(chǎn)市場價(jià)格，[2]同時(shí)還能夠拓寬地方財(cái)政收入來源，[3]為地方政府更好地供給公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供財(cái)力保障。[4]從形式上來看，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)具有合法性，既不違法更不違憲。雖然房產(chǎn)稅所依據(jù)的是國務(wù)院頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》，但是該條例是“經(jīng)全國人大授權(quán)、國務(wù)院制定行政法規(guī)依法設(shè)立的，它不存在新設(shè)立的問題，也不需要再重新授權(quán)”，因而在《立法法》的許可范圍之內(nèi)，并不違背稅收法定原則。[5]另外，滬渝兩地所推行的房產(chǎn)稅改革更不違憲，它能夠通過憲法的法律保留原則、平等保護(hù)原則以及比例原則的檢驗(yàn)。雖然開征房產(chǎn)稅會(huì)限制公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但這仍處于立法裁量許可的范疇，因而是合憲有效的。[6]綜上所述，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)符合法制統(tǒng)一原則和稅收法定主義原則，具有形式上和實(shí)質(zhì)上的合法性。

反對(duì)者則認(rèn)為，房產(chǎn)稅改革的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性和形式合法性都存在著明顯“硬傷”。從實(shí)質(zhì)上來看，這些“硬傷”可以概括為“重復(fù)征稅論”、“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁論”、“不能調(diào)控和調(diào)控缺能論”以及“調(diào)控?zé)o效和有害論”等。[7]“重復(fù)征稅論”認(rèn)為，土地轉(zhuǎn)讓金已被計(jì)算至住房評(píng)估價(jià)格之內(nèi)，因而以評(píng)估價(jià)格為依據(jù)征稅將迫使購房者多次繳納土地出讓金，因而是“重復(fù)征稅”?！岸愗?fù)轉(zhuǎn)嫁論”與“不能調(diào)控和調(diào)控缺能論”的論點(diǎn)基本一致，持有這一論斷的學(xué)者認(rèn)為，房地產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)平抑房地產(chǎn)價(jià)格的作用非常有限，開征房產(chǎn)稅反而會(huì)進(jìn)一步推高物價(jià)。另外，對(duì)于地方財(cái)政困難問題，不應(yīng)該通過征稅的方式而應(yīng)該通過完善財(cái)政體制改革、調(diào)整存量財(cái)政資金的分配方式等方法解決。[8]“調(diào)控?zé)o效和有害論”認(rèn)為，樓市價(jià)格取決于供求關(guān)系，而樓市問題的根源在于供給不足。因而，在不增加住房供給的情況下，單方面的開征住房持有環(huán)節(jié)稅，只會(huì)推動(dòng)房價(jià)上漲而造成調(diào)控?zé)o效。另外，在分稅制制度尚不完善的情況下開征房產(chǎn)稅，其受益性難以保證，而其直接稅的特性會(huì)進(jìn)一步加重“稅痛指數(shù)”。

二、稅制要素設(shè)計(jì)的合理性之爭

稅制要素是指構(gòu)成一國稅制的基本要素，尤其是構(gòu)成稅種的基本元素，也是進(jìn)行稅收理論分析和稅收設(shè)計(jì)的基本工具，主要包括納稅人、課稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減稅免稅、違章處理等要素，其中納稅人、課稅對(duì)象和稅率為稅收制度的基本因素。目前，國內(nèi)學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)方面的爭論主要在征稅對(duì)象的設(shè)置、征稅范圍的劃定、稅率大小的設(shè)定以及計(jì)稅依據(jù)的選擇上，而學(xué)者們所依照的標(biāo)準(zhǔn)則是稅制設(shè)計(jì)的三個(gè)原則，即稅負(fù)公平原則、注重效率原則、稅入充足原則。

（一）征稅對(duì)象

關(guān)于房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，學(xué)者們主要從稅負(fù)公平、注重效率兩個(gè)方面進(jìn)行了討論，大致可以劃分為三種觀點(diǎn)，即“僅對(duì)增量房征稅”、“第一套住房免稅”、“人均面積免稅”。其中，“僅對(duì)增量房征稅”的觀點(diǎn)認(rèn)為，在現(xiàn)階段，由于法律和制度上的限制，向個(gè)人開征房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)只以“增量房”為征稅對(duì)象，即對(duì)房產(chǎn)稅改革實(shí)施以后所購買的房產(chǎn)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅?！暗谝惶鬃》棵舛悺钡挠^點(diǎn)認(rèn)為，不管家庭富裕程度如何（除獨(dú)立別墅外）對(duì)第一套房都不征收房產(chǎn)稅，但是對(duì)于個(gè)人居住基本需求以外的二套、三套乃至多套住房應(yīng)予以征收高稅率，并且以累進(jìn)的稅率進(jìn)行征稅，以增加房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入的力度。另外，還有部分研究者提倡“人均面積免稅”，即由國家設(shè)定一個(gè)免稅的人均居住面積，而對(duì)超出規(guī)定的面積按照階梯式規(guī)則進(jìn)行征稅，從而將累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)由套數(shù)轉(zhuǎn)變?yōu)樽》靠偯娣e，由“增量”征稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤按媪俊闭鞫?，從而綜合公平和效率的原則進(jìn)行征稅。事實(shí)上，這三種觀點(diǎn)的區(qū)別在于：“僅對(duì)增量房征稅”只涉及“增量”的概念，而后兩種觀點(diǎn)卻是在“存量房”的基礎(chǔ)上人為設(shè)定了不同的免征標(biāo)準(zhǔn)。

然而，從稅負(fù)公平、實(shí)際操作的角度來看，上述三種方案也存在著一定的缺陷。有研究者認(rèn)為，“第一套住房免稅”實(shí)際上體現(xiàn)的是對(duì)“增量房”增稅，而并未將存量房納入到征稅范圍之內(nèi)，因而具有“先富起來的人獲利，后富起來的人增負(fù)”的嫌疑，有悖于稅收公平原則。從實(shí)際操作角度來看，“第一套住房免稅”的方案實(shí)施難度也較大，因?yàn)閾碛卸嗵追慨a(chǎn)的家庭會(huì)更加理性的看待這一問題，比如利用“假離婚”、“贈(zèng)與”、“繼承”等方式進(jìn)行規(guī)避，[9]從而造成房產(chǎn)稅的公平性和效率性都大打折扣?！叭司娣e免稅”雖然涉及將“住房存量”納入到了征稅范圍之內(nèi)，但是卻也會(huì)面臨著公平性的問題。在關(guān)于房產(chǎn)稅不同減免方案的比較方面，有實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，“按人均價(jià)值減免”在縱向公平、調(diào)節(jié)分配及稅政實(shí)施三個(gè)維度，都要優(yōu)于“首套減免”和“按人均面積減免”的方案。

（二）征稅范圍

1986年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“房產(chǎn)稅的征收范圍僅限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋”。之后，2011年所頒布的《上海市開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》《重慶市個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收管理實(shí)施細(xì)則》并未對(duì)征稅范圍進(jìn)行新的規(guī)定，這就意味著，現(xiàn)行的房產(chǎn)稅所針對(duì)的只是城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)征收，而農(nóng)村房產(chǎn)不包括在內(nèi)。目前，國內(nèi)學(xué)者們對(duì)征稅范圍的爭論也在于此，即房產(chǎn)稅改革要不要擴(kuò)大稅基，以及農(nóng)村地區(qū)能否納入到征稅范圍之內(nèi)。

支持者認(rèn)為，我國目前房產(chǎn)稅的征稅范圍過于狹窄，不僅難以擴(kuò)充地方財(cái)政，而且還會(huì)影響稅收的縱向公平，應(yīng)當(dāng)考慮將農(nóng)村房產(chǎn)、城市自有居住用房和事業(yè)單位用房也納入到征稅范圍之內(nèi)。西方發(fā)達(dá)國家開征的房產(chǎn)稅一般是以土地、地上建（構(gòu)）筑物與改良物為課稅對(duì)象，然而我國卻一直以城市房產(chǎn)為征稅對(duì)象，即便是滬渝兩市的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)也只是分別圍繞“增量房”、“豪宅房”打轉(zhuǎn)，如此之窄的稅基難以起到調(diào)控的效果，因此無論是城市還是農(nóng)村、增量房還是存量房、高檔別墅還是普通住房，都應(yīng)征收房產(chǎn)稅。[10]

反對(duì)者則認(rèn)為，基于我國城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡的實(shí)際情況，過早對(duì)農(nóng)民住房征稅不僅會(huì)造成城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡加劇，還會(huì)加大房產(chǎn)稅改革的阻力?？紤]到農(nóng)村發(fā)展較為落后的實(shí)際情況，有關(guān)農(nóng)村住房和農(nóng)業(yè)用地的部分不動(dòng)產(chǎn)可免征房產(chǎn)稅。[11]另外，由于農(nóng)村住房具有分散性以及市場化程度較弱等特征，獲取農(nóng)村地區(qū)住房的交易價(jià)格存在著諸多困難，從改革的穩(wěn)健性考慮也難以將農(nóng)村產(chǎn)權(quán)房納入房產(chǎn)稅的征稅范圍之內(nèi)。[12]從房地產(chǎn)稅一般以房產(chǎn)價(jià)值為稅基，且作為受益稅的特征來看，農(nóng)村住房由于不存在可交易的市場，因此沒有明確的市場價(jià)值，且沒有確定的公共服務(wù)供給，在房地產(chǎn)稅改革初期暫不宜對(duì)農(nóng)村住房開征。

（三）稅率

關(guān)于稅率如何設(shè)置的問題上，學(xué)者們觀點(diǎn)較為一致，即應(yīng)該采用差別稅率。由于中國地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異很大，實(shí)施差別稅率有助于緩解地區(qū)間的收入不平等，具體方法是：由中央確定稅率界限，地方政府可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)稅率，但其幅度要限制在中央政府規(guī)定的范圍之內(nèi)。對(duì)于不同收入群體來說，房產(chǎn)稅稅率采取累進(jìn)制設(shè)計(jì)，對(duì)低收入群體設(shè)計(jì)較低稅率減少負(fù)擔(dān)；對(duì)中等收入群體，適當(dāng)設(shè)置稅率標(biāo)準(zhǔn)，減少對(duì)房地產(chǎn)投資需求的依賴；對(duì)擁有高檔住房和多套住房的高收入群體，通過高稅率進(jìn)行“懲罰性”征稅，從而調(diào)節(jié)收入分配結(jié)構(gòu)。

關(guān)于稅率大小的問題，學(xué)者們則意見不一。部分研究者認(rèn)為，改革初期房產(chǎn)稅稅率的設(shè)置不宜過高，應(yīng)當(dāng)以低稅率推行，以減少改革阻力。然而，部分研究者卻認(rèn)為，房產(chǎn)稅過低的稅率難以發(fā)揮其組織收入、調(diào)控房價(jià)以及調(diào)節(jié)財(cái)富分配的目的，因而適當(dāng)提高，以保證房產(chǎn)稅的效率。如通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，認(rèn)為房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，在低稅率和稅率差別較小的條件下很難起到調(diào)節(jié)財(cái)富分配的目的；[13]房產(chǎn)稅試點(diǎn)采用的稅率過低，因而難以從根本上扭轉(zhuǎn)房價(jià)的正向發(fā)展趨勢。[14]

（四）計(jì)稅依據(jù)

目前，以“原值的余值模式”和“市場交易價(jià)格模式”為計(jì)稅依據(jù)都存在著一定的缺陷性。在“原值的余值模式”下，征收的房產(chǎn)稅未能考慮到房地產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間變化而增值的趨勢，也未能體現(xiàn)出由市場價(jià)格帶來的稅收彈性，因而會(huì)在一定程度上造成國家稅收的流失，以致地方財(cái)政收入嚴(yán)重受損。然而，滬渝試點(diǎn)所采用的“市場交易價(jià)格模式”的計(jì)稅依據(jù)也存在著一定的缺陷：首先，房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其征收存在著特殊的信息成本和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的重估成本。要對(duì)存量房產(chǎn)征稅，各時(shí)期房產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確評(píng)估成為關(guān)鍵，但是這種稅收征管工作短時(shí)間內(nèi)還難以完成。其次，適用應(yīng)稅住房的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不一致。雖然滬渝兩地現(xiàn)階段都是以“應(yīng)稅住房的市場交易價(jià)格為技術(shù)依據(jù)”的，然而其標(biāo)準(zhǔn)卻存在著差異。重慶市是完全按照“房產(chǎn)交易價(jià)”作為技術(shù)依據(jù)的，而上海市卻是以折價(jià)的辦法，即按應(yīng)稅住房市場交易價(jià)格的70%計(jì)算繳納的。因而，不同的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)帶來新的社會(huì)不公平。

三、征稅動(dòng)機(jī)之辯

國際經(jīng)驗(yàn)表明，在一國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，適時(shí)開征房產(chǎn)稅是必要的，也具有普遍性，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然和結(jié)果。開征房產(chǎn)稅意味著房地產(chǎn)稅開始由間接稅向直接稅轉(zhuǎn)變，而這是現(xiàn)代社會(huì)國家財(cái)政治理能力提高的綜合表現(xiàn)。同時(shí)，開征房產(chǎn)稅也是提高政府財(cái)政治理的能力，尤其是基層治理的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。開征房產(chǎn)稅也有利于調(diào)節(jié)家庭和個(gè)人的住房消費(fèi)，使家庭收入與其實(shí)際需求更加匹配。

事實(shí)上，我國最早提出房產(chǎn)稅改革是為了健全地方稅種，但從目前的形勢來看，征收動(dòng)機(jī)已變得非常復(fù)雜。[15]目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于開征房產(chǎn)稅的政策目的可以歸納為四種觀點(diǎn)：“優(yōu)化稅制說”、“組織收入說”、“調(diào)節(jié)收入分配說”、“調(diào)控房產(chǎn)市場說”。然而，除了“優(yōu)化稅制”以外，學(xué)者們對(duì)房產(chǎn)稅“組織收入”、“調(diào)節(jié)收入分配”、“調(diào)控房產(chǎn)市場”三種功能的實(shí)際效果產(chǎn)生了分歧。秉持不同觀點(diǎn)的學(xué)者們圍繞房產(chǎn)稅的征稅動(dòng)機(jī)進(jìn)行了激烈的爭論。

（一）組織收入

當(dāng)前，我國地方稅收體系仍處在支離破碎的狀態(tài)，尤其是在“營改增”導(dǎo)致地方政府喪失一個(gè)重要稅種的局面下，尋求新的、穩(wěn)定的地方稅種成為了財(cái)稅改革的當(dāng)務(wù)之急。目前，學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅能否成為我國地方財(cái)政的主要稅種展開了激勵(lì)的爭論。

“組織收入說”的支持者認(rèn)為，從理論上來講，房產(chǎn)稅能夠組織地方財(cái)政收入，形成地方收入的主體稅收來源。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅無論從性質(zhì)上還是特征上來看，都具有良好的地方稅特征，不僅具有稅源的非流動(dòng)性和可靠性、稅基的穩(wěn)定性和成長性，還符合受益性原則，因而可以作為地方財(cái)政收入的主體來源。事實(shí)上，房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，而財(cái)產(chǎn)稅則是地方稅的理想稅種，其功能應(yīng)當(dāng)以籌集收入為主，而不宜以調(diào)節(jié)為主，如果將財(cái)產(chǎn)稅的功能界定在調(diào)節(jié)房產(chǎn)市場及貧富差距，那財(cái)產(chǎn)稅就應(yīng)當(dāng)劃為中央稅。因而，房產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅本質(zhì)決定了其主要功能是組織財(cái)政收入，其目的是完善分稅制，嘗試建立地方主體稅種。

反對(duì)者則認(rèn)為，雖然房產(chǎn)稅在理論上確實(shí)有可能成為地方政府的主體稅種，但就我國實(shí)際情況而言，將房產(chǎn)稅培育成地方政府的主體稅種不太現(xiàn)實(shí)。目前，我國房產(chǎn)稅存在著免征額，并且稅率較低、稅基較窄，因而難以成為地方政府的主體稅種。由于住房投機(jī)需求的抑制，房產(chǎn)稅有助于我國房產(chǎn)的住房需求矛盾的緩和，但住房的剛性需求和改善性需求也會(huì)逐漸萎縮，從而致使房產(chǎn)稅無法為未來我國地方財(cái)政收入提供可靠的保障。從央地關(guān)系視角來看，開征房產(chǎn)稅對(duì)中央來說獲益頗豐，然而對(duì)地方政府而言卻需要付出巨大的成本代價(jià)，不但要舍棄“土地財(cái)政”方面的收益，還會(huì)喪失具有完全自主權(quán)的預(yù)算外收入，這就導(dǎo)致地方政府并不情愿推動(dòng)房產(chǎn)稅改革。更嚴(yán)重的是，目前我國地方政府普遍負(fù)債，其中部分地方政府債務(wù)負(fù)擔(dān)繁重，房地產(chǎn)稅改革可能加劇地方政府收支失衡的局面。[16]

（二）調(diào)節(jié)收入分配

“調(diào)節(jié)收入分配說”的支持者認(rèn)為，開征房產(chǎn)稅能夠優(yōu)化收入和財(cái)產(chǎn)的再分配，是構(gòu)成社會(huì)財(cái)富重新配置的一種手段，是從“財(cái)富存量”的角度調(diào)整收入分配的最有效工具，能夠起到縮小收入不平等的作用。有研究者認(rèn)為，開征房地產(chǎn)稅是從財(cái)產(chǎn)維度對(duì)財(cái)產(chǎn)存量（房地產(chǎn)）課稅來實(shí)現(xiàn)“向窮人少征稅，向富人多征稅”目標(biāo)的，由于房產(chǎn)稅是一種直接稅，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁、不可偷逃，因而其征收過程就是直接再分配的過程，也正是由于房產(chǎn)稅的這種特性，致使其比遺產(chǎn)稅及個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配不平等方面更為有效。有研究者認(rèn)為，房產(chǎn)稅以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)為主要課稅環(huán)節(jié)，其稅額隨著納稅人擁有或使用的房產(chǎn)價(jià)值的上升而增加，因而在某種程度上能夠改變社會(huì)財(cái)富分配不均狀況，從而降低財(cái)產(chǎn)的集中度。[17]也有研究者認(rèn)為，房產(chǎn)稅在影響居民收入和財(cái)富分配的同時(shí)，還可以借由政府的轉(zhuǎn)移支付來改善中低收入群體的住房和公共服務(wù)，因而具有調(diào)節(jié)收入的再分配功能。[18]

反對(duì)者則認(rèn)為，開征房產(chǎn)稅可能會(huì)造成收入分配朝著政策目標(biāo)相悖的方向發(fā)展，采用稅收手段促進(jìn)內(nèi)需和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變等觀點(diǎn)高估了稅收的職能，房產(chǎn)稅改革不僅無法對(duì)收入分配不公起到調(diào)節(jié)作用，還會(huì)致使福利損失增大。[19]首先，把房產(chǎn)稅作為收入分配的政策工具存在著對(duì)收入分配公平性的認(rèn)知誤區(qū)。從公共品的角度講，收入分配到底屬于全國性公共品還是地方性公共品，是難以界定的。在此情況下，即要房產(chǎn)稅作為地方稅，又要讓其承擔(dān)起公平收入分配的重任，實(shí)際上是不可能的。[20]其次，房產(chǎn)稅改革會(huì)造成地區(qū)間財(cái)政能力不平衡加劇。房產(chǎn)稅收入與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)集聚程度息息相關(guān)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高、住房價(jià)格越高，則房產(chǎn)稅的收入就越高。[21]再次，開征房地產(chǎn)稅將帶來經(jīng)濟(jì)利益的不對(duì)稱分配。對(duì)于非經(jīng)營性的不動(dòng)產(chǎn)征稅通常會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者和承租人等低收入者，因而對(duì)非經(jīng)營性不動(dòng)產(chǎn)征稅反而會(huì)拉大收入差距。

（三）調(diào)控房地產(chǎn)市場

2010年，為了緩解房地產(chǎn)價(jià)格的過快上漲，抑制投機(jī)性購房需求，國家連續(xù)出臺(tái)了一系列的調(diào)控政策。由于房產(chǎn)稅改革是在這一背景下提出的，因而很容易使人將房產(chǎn)稅與政府的宏觀調(diào)控掛鉤，即房產(chǎn)稅改革是為了調(diào)控房價(jià)而應(yīng)運(yùn)而生的。然而，房產(chǎn)稅是否能夠起到調(diào)控房地市場的作用，國內(nèi)學(xué)者們主要從房產(chǎn)稅對(duì)房價(jià)的短期和長期影響方面進(jìn)行了討論。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，房產(chǎn)稅與房價(jià)之間不存在直接關(guān)系，房價(jià)的高低主要取決于市場的供需狀況。因此，僅僅通過財(cái)政貨幣政策來調(diào)節(jié)住房市場價(jià)格，往往難以達(dá)到預(yù)期的政策效果。同時(shí)，通過房產(chǎn)稅平抑房價(jià)并不能消除房價(jià)上漲的原生動(dòng)力，從而難以起到調(diào)節(jié)房價(jià)的作用。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，開征房產(chǎn)稅短期內(nèi)能夠降低房價(jià)、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，然而其作用卻難以長期有效。短期內(nèi)，房產(chǎn)稅開征加大了購房者房產(chǎn)持有成本，因而可以抑制需求，迫使高房價(jià)迅速退潮，然而，如果將房產(chǎn)稅定位于調(diào)控房價(jià)的長效機(jī)制，反而會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用大打折扣。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，開征房產(chǎn)稅短期內(nèi)難以有效，然而長期內(nèi)卻能促使房產(chǎn)回歸居住功能。因?yàn)榉慨a(chǎn)稅是一種長期制度安排，不是一種短期干預(yù)市場的政策工具，我國房價(jià)高漲是房產(chǎn)供需方、政府部門、國內(nèi)外投資者等多元主體間博弈行為的結(jié)果，因而僅靠房產(chǎn)稅這一稅收手段進(jìn)行調(diào)節(jié)，短期內(nèi)成效微弱，然而從長期來看，房產(chǎn)稅作為一種持久性、規(guī)范性手段，不僅可以填補(bǔ)房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收缺失的空白，還能夠促使房產(chǎn)回歸居住的功能。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，房產(chǎn)稅是調(diào)控房地產(chǎn)市場的重要手段，開征房產(chǎn)稅在短期和長期內(nèi)都會(huì)對(duì)房價(jià)產(chǎn)生積極影響。從短期來看，房產(chǎn)稅能夠促使消費(fèi)性和投資性需求同時(shí)下降，并促使房產(chǎn)供給增加，從而迫使房價(jià)下降。從長期來看，房產(chǎn)稅能夠改變供需結(jié)構(gòu)，促使房價(jià)回歸居住本質(zhì)。

四、結(jié)論與啟示

事實(shí)上，在西方國家，房產(chǎn)稅的征收也不是一帆風(fēng)順的，時(shí)而伴隨著“抗稅運(yùn)動(dòng)”而不斷優(yōu)化和完善，有關(guān)開征房產(chǎn)稅的正當(dāng)性、稅種設(shè)置的合理性以及征稅動(dòng)機(jī)方面的爭議也從未停止。在中國，房產(chǎn)稅改革是在房價(jià)高漲、地方財(cái)政收支不均衡、地方稅制不健全的背景下提出的，其政策的實(shí)施不僅涉及到中央與地方、政府與市場、政府與社會(huì)以及百姓間權(quán)力與權(quán)益的調(diào)整，還關(guān)系到我國行政體制改革、公共服務(wù)均等化等戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，可謂“牽一發(fā)而動(dòng)全身”。事實(shí)上，房產(chǎn)稅改革爭議的存在也彰顯了其價(jià)值的所在。學(xué)者們?cè)诮梃b國際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，立足中國實(shí)際，對(duì)開征房產(chǎn)稅的合法性、房產(chǎn)稅稅制要素的設(shè)置以及稅收功能的定位展開辯論，不僅有利于深入了解財(cái)產(chǎn)稅這一稅種的性質(zhì)及功能，更有利于折射出我國當(dāng)前財(cái)稅體制，乃至土地制度、戶籍制度中所存在的缺陷。更重要的是，這些爭議開啟了我們對(duì)以下三個(gè)方面的思考。

（一）立法與行政關(guān)系的思考：“稅收法定”回歸

我國的房產(chǎn)稅改革所采用的是“稅收試點(diǎn)”模式，其合理性歸因于人類理性的有限性。在政府對(duì)經(jīng)濟(jì)管理經(jīng)驗(yàn)缺乏，對(duì)體制改革以及頂層設(shè)計(jì)難以總體把握時(shí)，“先試點(diǎn)再推廣”的模式確實(shí)更為合理和科學(xué)。但是，無論在哪個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行“試點(diǎn)”，都必須立法有據(jù)、有法可依，因?yàn)檫@關(guān)乎“試點(diǎn)”的合法性問題。房產(chǎn)稅改革是在授權(quán)立法的情況下推行的，因而涉及到了授權(quán)的合法性以及授權(quán)立法的有效性問題，從更深層次來講，還涉及到立法與行政之間的關(guān)系。

房產(chǎn)稅交由全國人大進(jìn)行立法并不排斥行政機(jī)關(guān)的參與，但行政機(jī)關(guān)也不宜“喧賓奪主”。稅收法定原則的落實(shí)與推進(jìn)，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，而短時(shí)間內(nèi)也難以將其寫進(jìn)《憲法》之中。中國法制的完善與改革還有很長的路要走，立法與行政之間的關(guān)系也有待于進(jìn)一步調(diào)整。當(dāng)前，國家著手推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，引發(fā)了學(xué)者們對(duì)稅收合法性的反思，也為“稅收法定”的回歸提供了契機(jī)。近年來，房產(chǎn)稅改革的推行條件相對(duì)成熟、社會(huì)關(guān)注度較高，適合于立法現(xiàn)行，以作為落實(shí)稅收法定原則和稅權(quán)回歸的突破口。

（二）稅收原則的思考：公平、效率兼顧

對(duì)于稅負(fù)公平而言，稅收本是為了“取之于民而用之于民”，理應(yīng)體現(xiàn)公平、正義。由于房產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅本質(zhì)，其直接性和受益性等特征，要求房產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為導(dǎo)向，以滿足當(dāng)?shù)鼐用窆卜?wù)的需求為目標(biāo)，而這使得房產(chǎn)稅的稅制要素在設(shè)計(jì)過程中更加注重公平性。事實(shí)上，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，房產(chǎn)稅是一種受益稅，其收入主要是用來提供本地的基本公共服務(wù)，居民繳納房產(chǎn)稅的同時(shí)可以享受這些公共服務(wù)，即便是居民不享受相應(yīng)的公共服務(wù)，這些公共服務(wù)也會(huì)被資本化到房產(chǎn)價(jià)值中，因而房產(chǎn)稅的最終受益者仍是房產(chǎn)擁有者。鑒于房產(chǎn)稅是公共服務(wù)的資本化，因而房產(chǎn)稅在在稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)遵循“誰受益誰繳稅，少受益少繳稅，多受益多繳稅”的基本原則，以保證公民間的縱向公平。

房產(chǎn)稅的效率性也是稅制要素設(shè)計(jì)的重要原則。優(yōu)化稅制設(shè)計(jì)是提供經(jīng)濟(jì)效率的有效途徑，而采用寬稅基則是優(yōu)化稅制的關(guān)鍵。從稅收歸屬的角度出發(fā)，把房地產(chǎn)稅確定為地方稅，規(guī)定其收入用于地方基本公共服務(wù)，使該稅明確成為受益稅，有利于從根本上提升大眾對(duì)這個(gè)稅種的承認(rèn)和遵從，進(jìn)而提高該稅種的經(jīng)濟(jì)效率。

（三）征稅動(dòng)機(jī)的思考：短期、長期有別

房產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其屬性就決定了它功能的多樣性。從國際實(shí)踐來看，各國開征房產(chǎn)稅的動(dòng)機(jī)也有所差異，美國、加拿大等國較為看重房產(chǎn)稅“組織收入”的功能，而法國、韓國等國家則將其視為宏觀調(diào)控的手段，日本更是借助房產(chǎn)稅以實(shí)現(xiàn)兩種功能。然而，對(duì)于我國來說，現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人開征房產(chǎn)稅的動(dòng)機(jī)無論是出于組織收入，還是調(diào)控房地產(chǎn)市場，亦或是調(diào)節(jié)收入分配，其對(duì)于全面深化體制改革都具有重要意義。

從組織收入的角度來說，我國目前正在大力推進(jìn)“營改增”改革，這將引致地方主體財(cái)源結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，致使本來就處在支離破碎的地方稅收體系下的地方政府損失了又一個(gè)重要稅源，這無疑讓本來就負(fù)債累累的地方政府財(cái)政更是“雪上加霜”。因而，此時(shí)對(duì)個(gè)人開征房產(chǎn)稅有助于緩解地方收支不均衡的現(xiàn)狀。

從調(diào)節(jié)收入分配的角度來看，寬稅基、低稅率以及差別化稅率的設(shè)置可以保證房產(chǎn)稅在一定程度上起到“劫富濟(jì)貧”的目的，從而有助于緩解地方間以及納稅人之間的貧富差距。但是，也應(yīng)當(dāng)注意到的是，財(cái)產(chǎn)稅本身不是調(diào)節(jié)稅，其本質(zhì)不在于調(diào)節(jié)收入，只是在現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人征收房產(chǎn)稅起到了部分調(diào)節(jié)收入的功效。從調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的角度來看，房產(chǎn)稅改革是在房價(jià)高漲不跌的背景下推進(jìn)的，勢必會(huì)在短期內(nèi)影響房價(jià)，促使其回歸居住本質(zhì)，但是長期內(nèi)房地產(chǎn)價(jià)格受制于市場供求關(guān)系。

由此可見，學(xué)者們對(duì)于房產(chǎn)稅征稅動(dòng)機(jī)的爭議，可以促使國家不斷調(diào)整房產(chǎn)稅的政策目標(biāo)，制定短期、長期戰(zhàn)略，以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的變化。短期內(nèi)，將房產(chǎn)稅視為調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場、緩解收入差距的重要手段，而長期內(nèi)則將其視為地方稅收的主體稅種。

說明：本文系國家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)基金項(xiàng)目“服務(wù)型政府建設(shè)的整體性發(fā)展戰(zhàn)略研究”（09AZD044）。

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責(zé)任編輯：張 煒