云審計(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)框架探索

河北金融學(xué)院 胡安琴

云審計(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)框架探索

河北金融學(xué)院 胡安琴

信息化技術(shù)的快速發(fā)展導(dǎo)致云計(jì)算的興起，審計(jì)行業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)新轉(zhuǎn)型到“云審計(jì)”時(shí)代。本文在剖析傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式的基礎(chǔ)上利用SOA架構(gòu)、可擴(kuò)展的商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）及大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)，構(gòu)建了一個(gè)以云審計(jì)為平臺(tái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)框架系統(tǒng)。

云審計(jì) SOA架構(gòu) XBRL 審計(jì)框架系統(tǒng)

一、引言

自21世紀(jì)初云計(jì)算在歐美的興起后，隨著國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)信息產(chǎn)業(yè)的快速增長(zhǎng)，云系統(tǒng)逐漸成為各個(gè)企業(yè)信息存放地，當(dāng)然也包括會(huì)計(jì)相關(guān)的信息系統(tǒng)。正因?yàn)槿绱?，傳統(tǒng)的審計(jì)模式面臨較大的瓶頸，需要?jiǎng)?chuàng)新、變革以適應(yīng)新的市場(chǎng)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，未來(lái)審計(jì)將逐漸被“云審計(jì)”所替代。所謂云審計(jì)，是借助互聯(lián)網(wǎng)云計(jì)算的幫助，通過(guò)企業(yè)云終端的各種信息系統(tǒng)，協(xié)同審計(jì)過(guò)程中所有相關(guān)的各種審計(jì)資源——審計(jì)人員、軟硬件設(shè)備、相關(guān)程序等——以大幅提高審計(jì)效率的同時(shí)，優(yōu)化審計(jì)過(guò)程，達(dá)到全面有效的審計(jì)效果。計(jì)算機(jī)云技術(shù)的發(fā)展決定了未來(lái)審計(jì)模式的顛覆，云審計(jì)必將是主流模式。按照國(guó)家的電子政務(wù)意見(jiàn)中的“金審工程”（審計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目簡(jiǎn)稱）的要求，隨著金審工程的一期、二期、三期的逐步推進(jìn)，政府相關(guān)審計(jì)正在逐漸逼近云審計(jì)。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此方面受制于資金、管理等多重因素困擾，信息化進(jìn)程相對(duì)落后，比如國(guó)際四大會(huì)計(jì)事務(wù)所，信息化審計(jì)進(jìn)程仍舊以現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為主，審計(jì)效率不高。本文基于上述現(xiàn)狀，深入剖析傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式發(fā)現(xiàn)其潛在問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上利用SOA架構(gòu)、可擴(kuò)展的商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）及大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)，構(gòu)建了一個(gè)以云審計(jì)為目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)框架系統(tǒng)。

二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)模式

作為審計(jì)行業(yè)的核心組成部分，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)需要適應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展，尤其各種信息技術(shù)的適時(shí)運(yùn)用十分重要?？墒鞘屡c愿違，當(dāng)下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)停留于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)或聯(lián)網(wǎng)辦公外，很少涉及云審計(jì)相關(guān)的高度信息化，自動(dòng)化、信息化程度不高，協(xié)同、效率低下成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的絆腳石，導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)質(zhì)量受到限制。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)模式見(jiàn)圖1。

圖1 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)模式

（一）數(shù)據(jù)收集階段缺少自動(dòng)化或者自動(dòng)化程度相對(duì)較低，且采集范圍相對(duì)較窄傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)或其他信息數(shù)據(jù)的資料途徑相對(duì)單一，一般以企業(yè)ERP為代表的各項(xiàng)信息系統(tǒng)，且以人工手動(dòng)導(dǎo)出各種與審計(jì)相關(guān)的信息資料，比如各種會(huì)計(jì)資料、合同文本、發(fā)票信息、函證信息等等。對(duì)于此類(lèi)問(wèn)題，主要源自于事務(wù)所所提供服務(wù)對(duì)象的差異化和自動(dòng)化程度。被審計(jì)對(duì)象單位的行業(yè)、規(guī)模不同，他們對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制，內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理體制以及IT硬件系統(tǒng)都大相徑庭，這些因素某種程度上制約了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自動(dòng)化、信息化進(jìn)程，很難借助先進(jìn)的信息技術(shù)去實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)信息的自動(dòng)化采集工作。

（二）數(shù)據(jù)分析缺乏創(chuàng)新且方法單一目前主流的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)輔助軟件大多以定制的程序模塊為主，比如四大中德勤的Aura、通用軟件為IDEA或一審?fù)ǎ饕媚K實(shí)現(xiàn)與審計(jì)工作底稿的關(guān)聯(lián)、歸檔，經(jīng)常借助以辦公軟件EXCEL實(shí)現(xiàn)工作底稿的編寫(xiě)和數(shù)據(jù)的鏈接，通常EXCEL還支持審計(jì)過(guò)程中的相關(guān)計(jì)劃關(guān)聯(lián)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)報(bào)告的出具等功能。目前主流的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)輔助軟件大多是獨(dú)立于單一的審計(jì)項(xiàng)目，分散的管理信息系統(tǒng)難于成為一體化，信息孤島導(dǎo)致審計(jì)人員在處理數(shù)據(jù)過(guò)程中采用的方法形單影只，難以協(xié)同集中管理跨行業(yè)或跨部門(mén)的所有數(shù)據(jù)，對(duì)于云審計(jì)需要的大數(shù)據(jù)軟硬件支持明顯不足。

（三）外部溝通協(xié)同效率低下對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在審計(jì)過(guò)程中的溝通協(xié)同主要分為與被審計(jì)單位的協(xié)同溝通及與被審計(jì)單位互有業(yè)務(wù)來(lái)往或關(guān)聯(lián)的外聯(lián)單位之間的協(xié)同溝通。在第一類(lèi)與被審計(jì)單位的治理層、管理層及相關(guān)崗位員工溝通協(xié)調(diào)過(guò)程中，主要以現(xiàn)場(chǎng)談話、報(bào)考會(huì)或者是一對(duì)一采訪等方式展開(kāi)。在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)項(xiàng)目人員需要集中大量的人力、物力去與被審計(jì)單位溝通，消耗會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身資源的同時(shí)也占用了被審計(jì)單位的有效資源，協(xié)調(diào)溝通過(guò)程中的分歧可能帶來(lái)預(yù)期外的審計(jì)分析。第二種構(gòu)成過(guò)程中，審計(jì)項(xiàng)目人員主要的方式是書(shū)面函證與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)往來(lái)或者管理的企業(yè)；若涉及高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，則可能需要親自前往進(jìn)行書(shū)面函證。如此一來(lái)，可以發(fā)現(xiàn)相關(guān)時(shí)間成本及資金成本都會(huì)無(wú)意中加大，而得到的回函可能又差強(qiáng)人意，可謂“賠了夫人又折兵”，這樣的溝通在浪費(fèi)資源的情況下又得不到高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。上面各種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所采用的審計(jì)方法，費(fèi)時(shí)費(fèi)力還不能確保審計(jì)的效率和質(zhì)量。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題，若企業(yè)能夠采用XBRL語(yǔ)言標(biāo)準(zhǔn)與自身會(huì)計(jì)信息化的無(wú)縫對(duì)接，則可以在建立企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一數(shù)據(jù)信息標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)造出企業(yè)的統(tǒng)一數(shù)據(jù)庫(kù)和數(shù)據(jù)云平臺(tái)。在此背景下，XBRL語(yǔ)言在每個(gè)企業(yè)的運(yùn)用將會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中節(jié)省大量人力物力，能夠快速便捷的獲取企業(yè)ERP等信息系統(tǒng)中的各種會(huì)計(jì)信息及其他信息，提高審計(jì)效率的同時(shí)又有利于審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)線索挖掘和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)。

三、現(xiàn)代化的云審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)構(gòu)建

通過(guò)上文分析可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式并未跟進(jìn)時(shí)代步伐，在大數(shù)據(jù)及云時(shí)代面臨了轉(zhuǎn)型，云審計(jì)將是順應(yīng)信息化技術(shù)突飛猛進(jìn)變化的新產(chǎn)物。未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式將圍繞一個(gè)開(kāi)放式的云審計(jì)平臺(tái)。在這個(gè)云審計(jì)平臺(tái)上建立一個(gè)審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)，在此生態(tài)系統(tǒng)平臺(tái)中，與審計(jì)相關(guān)的事務(wù)所、被審計(jì)單位及其有業(yè)務(wù)往來(lái)的單位等各個(gè)業(yè)務(wù)單元在云平臺(tái)的統(tǒng)一數(shù)據(jù)交換標(biāo)準(zhǔn)下，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)，以簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)采集及函證工作。在大數(shù)據(jù)的幫助下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以利用云平臺(tái)深度挖掘獲取充分、可靠的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，進(jìn)一步加強(qiáng)了云審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)中相關(guān)環(huán)節(jié)的緊密連接?！霸茖徲?jì)”生態(tài)系統(tǒng)框架見(jiàn)圖2。

圖2 “云審計(jì)”生態(tài)系統(tǒng)框架

（一）生態(tài)系統(tǒng)中各個(gè)環(huán)節(jié)遵循統(tǒng)一的數(shù)據(jù)交換標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息化、自動(dòng)化落后的主要原因在于事務(wù)所與被審計(jì)單位不能通過(guò)有效的媒介實(shí)現(xiàn)事務(wù)所與被審計(jì)單位相關(guān)會(huì)計(jì)信息及其他信息的數(shù)據(jù)連接或交換，而主要的模式依然是上文所述的手動(dòng)式或手動(dòng)式自動(dòng)化實(shí)現(xiàn)的。在此背景下，若能通過(guò)某一信息時(shí)代的信息交換技術(shù)實(shí)現(xiàn)兩者之間的互聯(lián)交換，則會(huì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)效率的同時(shí)給其雙方帶來(lái)大量的時(shí)間及資金的節(jié)約。當(dāng)下，XBRL語(yǔ)言的發(fā)展為筆者的假想提供了可靠的技術(shù)支持。XBRL(可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告)語(yǔ)言是利用互聯(lián)網(wǎng)的跨平臺(tái)操作實(shí)現(xiàn)企業(yè)各種財(cái)報(bào)編制、對(duì)外披露和使用等功能的一種計(jì)算機(jī)新語(yǔ)言。通過(guò)該語(yǔ)言，將企業(yè)適用的財(cái)報(bào)編制基礎(chǔ)（各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）與計(jì)算機(jī)語(yǔ)言實(shí)現(xiàn)了無(wú)縫對(duì)接，用于各種非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)實(shí)際運(yùn)用中，比如財(cái)務(wù)信息交換的最新公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)。對(duì)于處于被審計(jì)單位的各個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以將企業(yè)會(huì)計(jì)信息化工作進(jìn)一步滿足XBRL語(yǔ)言的通用分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，這樣在統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上去構(gòu)建、完善企業(yè)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)平臺(tái)。

（二）開(kāi)放標(biāo)準(zhǔn)接口的數(shù)據(jù)采集中間件利用開(kāi)放式的云審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)，傳統(tǒng)審計(jì)模式下的各種會(huì)計(jì)信息及其他與審計(jì)相關(guān)的信息將逐漸擺脫紙質(zhì)化，取而代之的是各種電子存儲(chǔ)數(shù)據(jù)——采集的來(lái)源依然是企業(yè)的ERP等信息系統(tǒng)。對(duì)于來(lái)源不變的數(shù)據(jù)采集，云審計(jì)模式下的采集方式是利用云生態(tài)系統(tǒng)平臺(tái)上遵守統(tǒng)一數(shù)據(jù)交換標(biāo)準(zhǔn)的各個(gè)數(shù)據(jù)采集接口，各種符號(hào)采集接口標(biāo)準(zhǔn)的中間件將被審計(jì)單位信息系統(tǒng)中各種結(jié)構(gòu)和類(lèi)型的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理，將有效的形成此云平臺(tái)可識(shí)別與可交換的各種有價(jià)值與審計(jì)相關(guān)的各種會(huì)計(jì)信息與其他信息。

（三）基于SOA架構(gòu)的在線函證服務(wù)作為審計(jì)過(guò)程中獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的主要方式，函證的有效性是確保審計(jì)質(zhì)量與適時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵所在。在我們構(gòu)建的以云審計(jì)作為基礎(chǔ)的審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)平臺(tái)上，在線函證也是此平臺(tái)的核心組成之一?；诖似脚_(tái)，項(xiàng)目組審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序到函證環(huán)節(jié)時(shí)，通過(guò)云平臺(tái)發(fā)送各種電子詢證函（安全性此處需要注意）至與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)往來(lái)的外聯(lián)企業(yè)。其后，在收到可靠真實(shí)的電子回函后，確認(rèn)授權(quán)后便可實(shí)現(xiàn)各種審計(jì)數(shù)據(jù)間的差異或?qū)Ρ确治觯M(jìn)一步提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所所獲得證據(jù)的可靠性。目前審計(jì)人員可以在線函證的適用情況包括但不限于以下幾個(gè)目標(biāo)被詢證對(duì)象：銀行、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)局、保險(xiǎn)公司、財(cái)政部，以及供應(yīng)鏈上下游有業(yè)務(wù)往來(lái)的外聯(lián)企業(yè)?；诿嫦蚍?wù)的體系架構(gòu)，在線函證服務(wù)可以利用此先進(jìn)技術(shù)構(gòu)建一個(gè)高層的架構(gòu)系統(tǒng)，在涵蓋所有“服務(wù)”組合的基礎(chǔ)上，各外聯(lián)單位的“服務(wù)”之間又具備松散耦合和統(tǒng)一接口定義，提供了隨需應(yīng)變的動(dòng)態(tài)機(jī)制和靈活性。對(duì)于該模式的在線函證模式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)計(jì)量付費(fèi)的云服務(wù)模式實(shí)現(xiàn)對(duì)各外單聯(lián)有效、規(guī)范化管理，吸引眾多的與審計(jì)相關(guān)的單位或者機(jī)構(gòu)加入該審計(jì)的審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)平臺(tái)當(dāng)中。

（四）借助大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)分析和深入挖掘各種審計(jì)線索信息化時(shí)代的快速發(fā)展，將企業(yè)賬簿等以實(shí)體為載體所記載的各種會(huì)計(jì)信息和其他信息轉(zhuǎn)移到了計(jì)算機(jī)硬盤(pán)當(dāng)中，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)和云技術(shù)的發(fā)展，最終呈現(xiàn)了數(shù)據(jù)在云平臺(tái)的大數(shù)據(jù)。為此，審計(jì)面臨的大數(shù)據(jù)以悄然而至，如何在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，借助云平臺(tái)來(lái)分析數(shù)據(jù)和挖掘?qū)徲?jì)線索將變得尤為重要。

（1）大數(shù)據(jù)量處理的應(yīng)對(duì)策略。大數(shù)據(jù)時(shí)代，顧名思義以規(guī)模龐大的數(shù)據(jù)量為其最關(guān)鍵的特征，這樣會(huì)計(jì)師事事務(wù)所在云審計(jì)過(guò)程中也將面臨大量的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)及處理等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。因此，大數(shù)據(jù)時(shí)代所要求的海量存儲(chǔ)及即時(shí)讀取的技術(shù)要求需要相應(yīng)的技術(shù)支持，目前流行的對(duì)象或分布式等存儲(chǔ)架構(gòu)可有效滿足大數(shù)據(jù)的有關(guān)要求，比如谷歌的文件系統(tǒng)等。對(duì)于大數(shù)據(jù)所要求的即時(shí)讀取、處理的時(shí)效性要求，目前計(jì)算機(jī)并行處理技術(shù)的成熟可以有效滿足快速分析、處理數(shù)據(jù)的要求，比如當(dāng)下時(shí)髦的MapReduce。從此角度來(lái)看，現(xiàn)在成熟的各種云技術(shù)，在大數(shù)據(jù)時(shí)代能夠很好的為云審計(jì)提供各種技術(shù)支持和解決方案，包括云存儲(chǔ)、云計(jì)算分析等各種與審計(jì)相關(guān)的技術(shù)要求。

（2）多源數(shù)據(jù)分析的應(yīng)對(duì)策略。對(duì)于云審計(jì)模式來(lái)說(shuō)，云平臺(tái)中所有涵蓋的數(shù)據(jù)除了上文所述的被審計(jì)單位各種數(shù)據(jù)及預(yù)期相關(guān)聯(lián)的企業(yè)數(shù)據(jù)外，還包括各種宏觀、產(chǎn)業(yè)及各種市場(chǎng)公開(kāi)的與審計(jì)相關(guān)的數(shù)據(jù)。多途徑來(lái)源的數(shù)據(jù)之間具有一定的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)人員對(duì)比分析、關(guān)聯(lián)分析可以精確掌握審計(jì)數(shù)據(jù)中各種潛在的差異，為尋找充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)提供幫助，更有可能發(fā)現(xiàn)隱藏較深的某些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。常見(jiàn)主流分析方法有：同行業(yè)數(shù)據(jù)橫向?qū)Ρ确治觥⒈粚徲?jì)單位當(dāng)下與過(guò)去數(shù)據(jù)縱向?qū)Ρ确治?、被審?jì)單位與關(guān)聯(lián)單位的關(guān)聯(lián)分析等。當(dāng)然，針對(duì)云技術(shù)尚處于初創(chuàng)期的發(fā)展階段，相關(guān)數(shù)據(jù)依然面臨了較多的不確定性，多源大數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性分析和審計(jì)線索挖掘技術(shù)尚需進(jìn)一步發(fā)展。

（3）數(shù)據(jù)類(lèi)型多樣化的應(yīng)對(duì)策略。雖然我們可以通過(guò)有關(guān)技術(shù)語(yǔ)言實(shí)現(xiàn)各種現(xiàn)實(shí)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化，但是大數(shù)據(jù)所要求的標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中依然在很多時(shí)候得不到滿足，比如各種文檔、音視頻、圖片等各種非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)就很難被統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化。非關(guān)系型數(shù)據(jù)庫(kù)（NoSQL）將能有效的解決現(xiàn)實(shí)中我們遇到的此類(lèi)非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化處理問(wèn)題，主流的非關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)有Google的BigTable等。

改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)模式，建立一個(gè)云審計(jì)生態(tài)系統(tǒng)將是順應(yīng)技術(shù)發(fā)展的必然選擇。但是針對(duì)這些系統(tǒng)龐大的工程需要來(lái)自各方面的配合與支持。首先，政策方面需要以財(cái)政部及國(guó)稅局為代表的有關(guān)政府部門(mén)積極推進(jìn)；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施過(guò)程中需要緊密聯(lián)合各云相關(guān)的運(yùn)營(yíng)商、服務(wù)商制定各種有效的標(biāo)準(zhǔn)，以便項(xiàng)目的進(jìn)一步推進(jìn)；再次，監(jiān)管方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需強(qiáng)化職能，尤其需加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)安全和云責(zé)任相關(guān)單位的監(jiān)管。

［1］王海洪：《大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息化調(diào)查研究》，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2015年第6期。

［2］周遲：《云審計(jì)在社會(huì)審計(jì)中的運(yùn)用研究——基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的視角》，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》2015年第1期。

（ 張芬）