營改增對建筑業(yè)稅負影響探析

陜西建工集團總公司 莫勇

營改增對建筑業(yè)稅負影響探析

陜西建工集團總公司 莫勇

本文在總結營改增政策與研究現(xiàn)狀的基礎上，首先分析了建筑業(yè)在經(jīng)濟增加值和就業(yè)人數(shù)方面的貢獻情況，充分體現(xiàn)了建筑業(yè)作為支柱行業(yè)的地位；其次，分別分析了建筑業(yè)與規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)、批發(fā)、餐飲等服務業(yè)稅金與利潤的比重，得出了建筑業(yè)利潤偏低和稅負偏高；然后，在一定稅負假設基礎上，根據(jù)稅負變化模型，測算出建筑業(yè)在營改增前后稅負變化情況，以及分析了將人工成本納入抵扣范圍后稅負降低的情況；最后，從發(fā)票管理、抵扣范圍、精細化管理、稅務管理及應對方案的制定及優(yōu)化等方面提出相應的措施和建議。

營改增 建筑業(yè) 稅負分析

一、營改增政策背景及相關研究

（一）營改增的政策背景營業(yè)稅是我國在1994年稅制改革過程中產(chǎn)生的一個稅種，營業(yè)稅的征收符合當時的經(jīng)濟發(fā)展情況，不可否認其為我國當時的經(jīng)濟發(fā)展起到了積極的作用。由此，在1994年產(chǎn)生了同時對貨物與勞務進行征稅的營業(yè)稅和增值稅。增值稅自1954年首次產(chǎn)生，截止到目前為止有170多個國家和地區(qū)都在實行。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)稅的弊端逐漸暴露出來，如重復征稅的問題，這個按照營業(yè)額全額征稅的稅種明顯不如按照增值額征稅的增值稅。鑒于此，我國不斷推進營業(yè)稅改增值稅的政策。近年來，我國營業(yè)稅改增值稅擴圍路線如表1所示。

表1 我國“營改增”政策的擴圍路線表

從表1可知，建筑業(yè)是最后一批被納入營改增范圍的。今年，李克強總理在政府工作報告中正式提出：從2016年5月1號起全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增。由此，國家于3月23日發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），正式邁出了全面推開營改增的步伐，我國計劃在試點結束后取消營業(yè)稅。緊隨其后的是國家稅務總局先后出臺了7個文件助推營改增的實行。截止到目前為止，我國全面推開營改增的文件已經(jīng)全部出齊，僅相關征管文件就出臺了16份，共計10萬字。

（二）研究現(xiàn)狀國外針對建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)征收的都是增值稅。如歐盟28個成員國都將建筑業(yè)納入到增值稅的課稅范圍，其根據(jù)各自國家社會發(fā)展的特點，針對建筑業(yè)制定了不同的增值稅政策。如德國和奧地利對所有的建筑業(yè)是按照標準稅率來征收增值稅的；法國、西班牙和英國等國家是要區(qū)分新舊不同的建筑物來征收增值稅；意大利、愛爾蘭和比利時等國家是根據(jù)建筑物的用途適用不同稅率來征收增值稅的。因此，由于國外對建筑業(yè)征收增值稅，故國外學者是針對增值稅進行深入研究的。

國內(nèi)研究近年來主要集中于營改增對其他行業(yè)的影響。如前人集中于營改增對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的影響，這些行業(yè)試點的結果是大部分企業(yè)的稅負都降低了，即便有稅負增加的情況，國家都給予了一定的財政扶持政策。而在電信業(yè)的初步試點中，電信業(yè)的稅負整體沒有下降，反而上升了，但是電信業(yè)影響到上下游企業(yè)的稅負降低，這就是通常說的結構性減稅?？傊@些行業(yè)由于營改增造成的稅負增加的問題，會隨著時間的推移和政策的調(diào)控慢慢加以解決。由于國內(nèi)建筑業(yè)近年來一直沒有納入營改增的范圍，國內(nèi)在此方面的研究較少。截止到目前為止，在核心期刊發(fā)表的有關營改增對建筑業(yè)稅負影響的相關論文僅有4篇。這說明了研究營改增對建筑業(yè)稅負影響有著重要的理論意義和現(xiàn)實意義。因此，本文就營改增對建筑業(yè)的稅負影響進行了深入分析和透視。

二、建筑業(yè)的發(fā)展態(tài)勢及稅負現(xiàn)狀

建筑業(yè)近十年來發(fā)展態(tài)勢一直很好。在我國經(jīng)濟發(fā)展的三大產(chǎn)業(yè)19個行業(yè)分類中，建筑業(yè)的經(jīng)濟增加值增長率平均能達到20%，相對于其他的行業(yè)比重較高，如交通運輸業(yè)10%、部分現(xiàn)代服務業(yè)17%、房地產(chǎn)業(yè)18%。從2006年到2015年，建筑業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重基本都在持續(xù)穩(wěn)步上升（見圖1）。同時，建筑業(yè)的就業(yè)人數(shù)占全國人數(shù)的比重，即建筑業(yè)對就業(yè)人數(shù)的貢獻率也逐年上升（見圖2），推動著其上游企業(yè)制造業(yè)和下游企業(yè)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，充分體現(xiàn)出其支柱行業(yè)的地位和作用。

圖12006-2015年建筑業(yè)經(jīng)濟增加值比重圖

圖22006-2014年建筑業(yè)就業(yè)人數(shù)比重圖

按照我國現(xiàn)行的稅制，建筑業(yè)需要繳納的稅收有營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅、印花稅以及代扣代繳的個人所得稅等。通過統(tǒng)計相關數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)行的稅制體系下，建筑行業(yè)所繳納的稅金與利潤的比例基本在1:1左右，而規(guī)模以上的工業(yè)企業(yè)所上繳的稅金與其利潤的比例基本在1:4左右，見表2，即建筑業(yè)的稅負大約是工業(yè)企業(yè)的3-5倍。

表2 規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)與建筑業(yè)的稅負情況比較表單位：億元

同時，通過搜集建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、餐飲業(yè)和住宿業(yè)等服務業(yè)2008-2014年的收入、利潤及稅金資料，最終將建筑業(yè)與批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、餐飲業(yè)與住宿業(yè)等服務業(yè)的稅負相比較（見表3），通過分析可知，按照現(xiàn)行稅制體系，建筑業(yè)的稅收負擔比其他行業(yè)的稅收負擔都重，這樣導致我國的建筑行業(yè)利潤偏低。這也說明了我國現(xiàn)行稅制體系的不足之處，需要完善這種稅制體系，而且進一步得出這次營改增全面推開的必要性和可行性，從而實現(xiàn)結構性減稅的目標。

表3 批發(fā)、零售等四行業(yè)與建筑業(yè)稅負情況比較表單位：億元

三、“營改增”對建筑業(yè)稅負影響的具體分析

（一）“營改增”前后稅負變化分析的假設條件在分析預計建筑業(yè)營改增之后的稅負情況之前，必然要建立在相關假設的基礎之上：一是本文所分析的為一般納稅人，假設購進貨物的成本占主營業(yè)務成本的40%，提供應稅勞務占主營業(yè)務成本的30%，同時假設購進貨物可以取得合法的增值稅專用發(fā)票，而提供應稅勞務不能取得合法的憑證；二是由于營改增后，建筑業(yè)整個計稅基礎和計稅方法發(fā)生重大變化，進而影響到建筑業(yè)其他稅收的繳納，如房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅等，為準確分析營改增后建筑業(yè)的稅負變化情況，故本文不考慮其他稅負變化問題；三是建筑業(yè)的營業(yè)收入有作為工程結算收入的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，營業(yè)成本有作為工程結算成本的主營業(yè)務成本，而在國家統(tǒng)計年鑒和國家統(tǒng)計局相關數(shù)據(jù)中無法獲得其他業(yè)務成本數(shù)據(jù)，本文將營業(yè)收入作為計稅基礎。

（二）“營改增”之前建筑業(yè)營業(yè)收入和營業(yè)成本情況按照我國財稅［2016］36號文的規(guī)定，建筑業(yè)與其他行業(yè)區(qū)別較大，其中規(guī)定了建筑服務是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。在分析營改增后對建筑業(yè)稅負影響之前，必須先了解建筑業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本的內(nèi)容，營業(yè)收入包括了工程結算收入和其他業(yè)務收入；營業(yè)成本主要包括工程結算成本，主要原因在于其他業(yè)務成本數(shù)據(jù)無法取得，故本文進行營改增之后稅負測算主要依據(jù)營業(yè)收入和營業(yè)成本的數(shù)據(jù)。營改增之前，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅是按照營業(yè)額的3%進行計算的，而且在流轉環(huán)節(jié)即便可以獲得增值稅專用發(fā)票，也不得進行抵扣。而在5月1日之后實行增值稅后，國家只對在流轉環(huán)節(jié)的增值額部分進行征稅，而且建筑業(yè)如果獲得合法的增值稅專用發(fā)票的進項稅額是可以抵扣的，這樣可以在一定程度上減輕建筑業(yè)的稅收負擔。關于建筑業(yè)2006年至2014年的營業(yè)收入、營業(yè)成本及固定資產(chǎn)投資情況見表4。

表4 建筑業(yè)2006-2014年營業(yè)收入與營業(yè)成本單位：億元

（三）“營改增”之后預計建筑業(yè)的稅負變化情況

（1）營改增稅率變化對稅負的影響。根據(jù)財稅［2016］36號文的明確規(guī)定，建筑業(yè)將在5月1日之后采用的增值稅稅率為11%，建筑業(yè)目前采用的營業(yè)稅稅率為3%。由于營業(yè)稅和增值稅的計稅基礎和征收方式都存在很大的差別，所以這兩個稅率不存在直接的可比性。表面上看稅率似乎增長了8個百分點，但是由于在增值稅制下，進項稅是可以抵扣的。因此，這種營改增稅率的變化會給建筑業(yè)帶來是稅負的增長還是降低，必須進行科學測算才能有所了解。

（2）營改增稅負變化模型的設計。為了考察營改增之后建筑業(yè)的稅負變化情況，故設計稅負變化的模型來進行有效的預測建筑業(yè)未來稅負的變化。按照目前的政策，5月1日之后建筑業(yè)的增值稅稅率為11%，可抵扣的進項稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為3%。故模型設計如下：模型1：營業(yè)稅=營業(yè)收入×3%；模型2：增值稅=營業(yè)收入/（1+增值稅稅率）-進項稅額，進項稅額=（主營業(yè)務成本×40%+固定資產(chǎn)投資）×17%。

（3）營改增后稅負變化的預測結果分析。通過上面三個公式，以營改增之前的營業(yè)收入和營業(yè)成本為基數(shù)進行測算，最終營改增前后的稅負變化情況見表5。

表5 建筑業(yè)營改增前后的稅額變化情況表單位：億元

依據(jù)原有的假設和設計的稅負模型公式來計算相關的數(shù)據(jù)后，可以得到建筑業(yè)在營改增后稅負有可能增加。分析其原因主要有以下幾個方面：一是甲供工程存在導致的原因。甲供工程是指全部設備或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。甲供工程中的甲方將材料、設備等都計入自身的成本當中，建筑業(yè)只提供了建筑安裝服務，這樣導致其缺少購進貨物方面的進項稅額，使得可抵扣的范圍縮小。目前，在財稅［2016］36號文的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》和附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定中，暫時的處理辦法是允許為甲供工程提供建筑服務的一般納稅人可以采用簡易計稅方法進行計稅。這種選擇權的提供似乎給一般納稅人暫時解決了抵扣范圍變小的問題。二是建筑業(yè)自身的特殊性導致的原因。由于建筑業(yè)可能涉及到跨區(qū)域提供建筑服務等復雜性的行業(yè)特點，或者所建筑的項目處于偏遠地帶，這樣會導致企業(yè)為了就近購買原材料（如沙子、水泥、磚、石料等），而銷售這些材料的多有可能是小規(guī)模納稅人或者當?shù)氐木用?，這樣必然會導致企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票的難度加大，進而導致購進的貨物不能抵扣的問題。針對這一問題，目前新出的政策中暫時未能解決這一問題。三是人工成本在建筑行業(yè)的總成本中所占比重較大，基本在30%左右。如人工成本中特別是勞務分包成本難以取得可抵扣的進項稅發(fā)票，導致可抵扣范圍縮小。截止到目前，尚未出臺是否將人工費用納入最終進項稅額的抵扣范圍的相關規(guī)定，這將會對建筑業(yè)的稅收負擔影響比較大。在上面的整體預測當中，如果其他條件都不變，假設將人工成本納入進行稅額可抵扣的范圍，即假設購進貨物和人工成本占總勞務成本的比重為45%，這樣進一步測算出建筑業(yè)的稅負變化情況見表6。從表6中可知，如果將人工成本納入進項稅額可以抵扣的范圍，建筑業(yè)的抵扣額加大，稅負將有所下降。

表6 營改增后建筑業(yè)人工成本納入抵扣范圍的稅負情況分析

在建筑業(yè)當中，進項稅額抵扣的困難是重點。建筑業(yè)中大量的人工費、材料費、機械租賃費、其他費用等大量的成本費用的進項稅額，由于各種原因難以取得增值稅的專用發(fā)票，故難以或者無法抵扣，這可能會加大建筑行業(yè)的稅收負擔。

四、建筑業(yè)應對“營改增”稅負影響的對策與建議

由于建筑業(yè)的業(yè)務復雜性，針對營改增政策給其可能帶來的稅負增加情況，建筑業(yè)必須做好以下五方面工作：

第一，加強發(fā)票的管理，以期順利抵扣稅款。首先，由于增值稅本身計算的復雜性和我國對增值稅管理的嚴格性決定了建筑業(yè)應該加強對增值稅發(fā)票的管理。我國對增值稅的管理是實行嚴格的以票控稅的政策，所以在對增值稅票的管理方面要嚴格的多。由于只有合法的增值稅專用發(fā)票才可以抵扣，企業(yè)應該首先識別從外取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票的真假；其次，取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票必須在開具發(fā)票之日起180天內(nèi)到稅務機關辦理認證，否則不能予以抵扣。最后，除了保證取得發(fā)票的合法性外，還應該注意取得發(fā)票的填寫是否正確，按照國家對增值稅發(fā)票的相關規(guī)定，增值稅專用發(fā)票上不允許有任何的填寫錯誤，否則不得予以抵扣。

第二，能將人工成本納入抵扣范圍，以期減輕企業(yè)的稅負。根據(jù)前面的分析發(fā)現(xiàn)，人工成本在建筑業(yè)當中所占比重在30%左右，而目前尚未明確的規(guī)定人工成本是否可以納入可抵扣的范圍。針對建筑業(yè)這種人工密集企業(yè)而言，人工成本的抵扣是必然需要考慮的問題。如果人工成本未來不能納入抵扣范圍，長期以往將會加大建筑業(yè)的稅負，影響建筑業(yè)未來發(fā)展的積極性，進而影響到上游企業(yè)的制造業(yè)和下游企業(yè)的房地產(chǎn)業(yè)。因此，我國應該在接下來的試點過程中，應該考慮出臺相關的行業(yè)實施細則和具體的操作指南，能將人工成本納入到抵扣范圍，期望能減輕建筑行業(yè)的稅負。

第三，做好精細化管理的同時，兼顧成本效益性原則。通過前面的測算可知，如果我國不能出臺關于建筑業(yè)營改增的詳細行業(yè)細則，可能會影響建筑業(yè)營業(yè)收入的降低，導致凈利潤率或將下降。主要由于建筑業(yè)本身屬于微利行業(yè)，管理是粗放式的，營改增在5月1日實施后，肯定要求企業(yè)能提升管理水平，進行精細化管理，從長遠而言肯定有利于建筑業(yè)的發(fā)展，但是短期內(nèi)或將造成稅負上升并導致企業(yè)凈利潤的下滑，甚至可能影響整體性的虧損。為此，在進行營改增政策落實的過程中，建筑行業(yè)應該考慮內(nèi)控的成本效益性原則，在加強精細化管理的過程中，兼顧人員、部門設置的成本問題。

第四，加強稅務管理，合理管理稅務成本。作為建筑業(yè)，營改增后應該跟蹤稅法，通過調(diào)整業(yè)務范圍，修訂業(yè)務流程、完善合同模板等措施系統(tǒng)化地獲得改革帶來的益處和應對不利的影響，即合理進行納稅籌劃。如購買建筑材料的時候，應該盡量選擇一般納稅人，這樣可以保證獲得增值稅專用發(fā)票，達到抵扣進項稅額的目的。此外，現(xiàn)在大型的建筑企業(yè)集團一般均擁有數(shù)量眾多的子公司、分公司和項目機構，管理上呈現(xiàn)出多個層級，而且內(nèi)部還普遍存在層層分包的情況，存在資質(zhì)共享的問題。這些都導致了企業(yè)稅務管理的難度和工作量加大，主要表現(xiàn)為多重管理層級和交易環(huán)節(jié)，造成了多重的增值稅征收及業(yè)務管理的環(huán)節(jié)，這必然會加大稅務管理的難度和成本。因此，建筑企業(yè)應該盡量梳理各子公司、分公司和項目機構的管理職能和具體的經(jīng)營目標，使得組織結構趨向扁平化發(fā)展。同時，梳理下屬的子公司擁有資質(zhì)的情況，將資質(zhì)較低或者沒有資質(zhì)的子公司變?yōu)榉止?。這樣既在一定程度上能加強稅務管理，又在一定程度上降低稅務成本。

第五，制定與調(diào)整營改增的方案，充分優(yōu)化稅負管理。由于營改增的政策在2016年5月1日全面推開，若要充分優(yōu)化稅務管理，減輕企業(yè)稅負，除了等待國家發(fā)布針對建筑業(yè)營改增的具體行業(yè)細則和操作指南外，企業(yè)的當務之急應該首先認真學習政策的內(nèi)容，深入的研究營改增政策實施后對建筑行業(yè)的整體影響，以及考慮對企業(yè)自身戰(zhàn)略規(guī)劃、組織架構、業(yè)務流程和財務管理等帶來的影響。對于沒有制定出應對營改增方案的企業(yè)，應當抓緊時間制定具體的應對方案；針對已經(jīng)有詳細的方案并能順利執(zhí)行的企業(yè)，也需要針對這些相關新政策進行必要的調(diào)整，從而優(yōu)化稅務管理水平，降低企業(yè)的稅負。

［1］李蘭、肖雙瓊：《建筑業(yè)“營改增“的稅負變化及影響研究》，《商業(yè)研究》2014年第3期。

（編輯 周謙）