上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分析
——基于2014年的數(shù)據(jù)

重慶交通大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 葉曉玲 李博倩

上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分析
——基于2014年的數(shù)據(jù)

重慶交通大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 葉曉玲 李博倩

審計意見是被審計單位相關(guān)會計信息的一個濃縮，其向市場中各個利益相關(guān)者傳遞了被審計單位當(dāng)年對外披露的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況以及現(xiàn)金流量是否真實而且公允的信號，對上市公司的審計意見進行分析具有重大意義。本文采用了描述性統(tǒng)計的方法分析了2014年的審計意見情況，對非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的年報披露時間、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與會計師事務(wù)所規(guī)模、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與事務(wù)所變更進行了分析，并對研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出了相應(yīng)建議。

上市公司 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見 統(tǒng)計分析

一、引言

在審計過程中存在著三方面的審計關(guān)系，分別是審計師、委托人、管理層，審計意見的出具受到多方面的影響，總的來說可以分為兩類，一是上市公司本身，如被審計單位管理層的權(quán)利、被審計單位自身的經(jīng)營狀況等會影響最終出具的審計意見類型，另一個是會計師事務(wù)所，如會計師事務(wù)所的經(jīng)濟獨立性、注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平等會對最終出具的審計意見類型產(chǎn)生影響。對上市公司財務(wù)報告審計意見進行詳細研究具有重要價值，主要有以下幾點：首先，審計報告中的審計意見類型是公司潛在投資者了解公司情況最客觀、最直接的途徑，大多數(shù)投資者通過審計報告來了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況。證券監(jiān)管部門也會通過外部注冊會計師出具的審計意見了解公司狀況，因此審計意見一直是上市公司的潛在投資者、證券監(jiān)管部門等外部人員的關(guān)注焦點。其次，已有研究已經(jīng)表明，公司財務(wù)狀況與公司財務(wù)報表審計意見類型有很大的相關(guān)性，即財務(wù)狀況較好的上市公司通常情況下比較容易被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。因此通過對審計意見的分析，可以幫助投資者、證券監(jiān)管部門、會計人員以及相關(guān)使用者更好地了解公司的財務(wù)狀況，發(fā)現(xiàn)公司存在的問題，及時地改善我國上市公司的質(zhì)量，提高我國上市公司的整體水平。最后，雖然2010年我國證監(jiān)會對會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則進行了修改，從2012年1月1日全面實施新準(zhǔn)則，但新準(zhǔn)則的實施并不代表新準(zhǔn)則已經(jīng)完善，準(zhǔn)則總是在實施的過程中不斷發(fā)現(xiàn)問題進而得到改善。對上市公司財務(wù)報告審計意見的分析同時也是對新準(zhǔn)則本身以及新準(zhǔn)則實施情況的檢驗，有助于發(fā)現(xiàn)我國審計市場中現(xiàn)存的問題并加以改善，同時，也可以發(fā)現(xiàn)注冊會計師在審計工作中存在的問題以及現(xiàn)存準(zhǔn)則存在的一些不足，并及時加以改進。

二、2014年上市公司審計意見概況

本文以中注協(xié)發(fā)布的上市公司2014年年報審計情況快報（第十五期）的數(shù)據(jù)整理得出表1，其中滬市為在上海證券交易所主板上市的公司，深市為在深圳交易所主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市的公司。

表1 2014年上市公司審計意見類型統(tǒng)計

根據(jù)表1的統(tǒng)計數(shù)據(jù)得出，2014年共有2667家上市公司對外披露了年度財務(wù)報告，其中，滬市主板上市公司1025家，深市主板480家，深市中小板740家，深市創(chuàng)業(yè)板422家。在這2667家上市公司中，共有2569家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，其中滬市972家，深市1597家，共占總數(shù)的96.33%，有98家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告，其中滬市53家，深市45家，共占總數(shù)的3.67%，在這些非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中強調(diào)無保留意見71份，保留意見18份，無法表示意見9份，沒有上市公司被出具否定意見。

為了更好的發(fā)現(xiàn)2014年上市公司審計意見呈現(xiàn)的特征以及被出具各種類型報告的原因，筆者查閱了當(dāng)年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司的審計報告，單獨研究了它們在2014年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因，具體如下：

第一，帶強調(diào)事項段的無保留意見。2014年帶強調(diào)事項段的無保留審計意見共71份，其中是因為公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定而造成的約有35家，占所有帶強調(diào)事項段無保留審計意見的比例為54%，導(dǎo)致這些公司持續(xù)經(jīng)營能力不確定的原因多為當(dāng)年公司存在重大虧損、重大資產(chǎn)重組仍在進行當(dāng)中、停產(chǎn)等，如*ST明科（600091）主要是由于2014年明天科技全部化工裝置繼續(xù)停產(chǎn)，截止2014年12月31日，相關(guān)資產(chǎn)處置工作以及職工安置工作均取得了良好的進展，但明天科技尚未明確未來的發(fā)展方向，未來的持續(xù)經(jīng)營能力不確定，因此被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見。也有公司在存在持續(xù)經(jīng)營能力不確定問題的同時存在應(yīng)收賬款可回收性不確定或者證監(jiān)會立案調(diào)查未果等原因?qū)е卤怀鼍邘娬{(diào)事項段的無保留意見，如創(chuàng)興資源（600193）由于子公司停產(chǎn)、巨額虧損導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營能力不確定，而且截止財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日，公司仍在接受證監(jiān)會的稽查，稽查結(jié)果具備不確定性。

除了上述的這些主要原因外，也存在的其他原因，主要包括：應(yīng)收賬款回收性存在重大不確定性、公司預(yù)付賬款期末余額較期初余額大幅度增長、因為涉嫌違規(guī)披露等原因正在接受證監(jiān)會調(diào)查、存在重大內(nèi)部控制缺陷、存在重大訴訟事項尚還在審理當(dāng)中等等。

第二，保留意見。在2014年共有18家上市公司被出具保留意見，主要原因是審計范圍受到限制、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、會計處理存在差錯、證監(jiān)會立案調(diào)查工作尚未出結(jié)果、存在違規(guī)情況等，大多數(shù)被出具保留意見的公司都同時存在兩個或更多的問題。

在這18家公司中，有2家上市公司的審計意見為保留意見加事項段，其中，*ST新億（600145）因為無法實施令人滿意的審計程序，以及貴州國創(chuàng)可能因信息披露違規(guī)被投資者起訴，其結(jié)果具有不確定性。雖然貴州國創(chuàng)管理層已經(jīng)采取措施對貴州國創(chuàng)的訴訟擔(dān)保事項進行清理，但仍不排除存在未能知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的訴訟擔(dān)保事項等原因。宏磊股份（002647）由于對供應(yīng)商的預(yù)付賬款發(fā)生額較大，存在一部分實際賬款大于貿(mào)易額的情形，以及注冊會計師由于接受委托的時間較晚，無法對公司的應(yīng)收票據(jù)、存放于供應(yīng)商租賃倉庫的存貨實施監(jiān)盤以及其他滿意的替代審計程序。在本研究中這三個公司的意見歸入保留意見。

第三，無法表示意見。在2014年共有9家上市公司被出具無法表示的審計意見，且均為*ST公司，分別是：*ST獅頭（600539）由于其主要子公司仍處在建設(shè)和設(shè)備調(diào)試期，公司的生產(chǎn)經(jīng)營基本停止，注冊會計師未對生產(chǎn)、采購以及銷售的內(nèi)部控制活動的有效性進行測試；*ST新都（000033）主要是由于注冊會計師對公司財務(wù)報表是否已經(jīng)充分披露相關(guān)信息、是否恰當(dāng)記錄關(guān)聯(lián)方交易信息、是否充分披露違規(guī)借款擔(dān)保信息、重大資產(chǎn)減值損失和預(yù)計負債金額是否恰當(dāng)?shù)葻o法判斷；*ST國恒（000594）是因為持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，以及審計范圍受到限制；*ST蒙發(fā)（0006111）主要是由于注冊會計師無法就公司合并報表以及母公司報表中的主要往來款項等項目實施函證程序，部分往來款項注冊會計師已經(jīng)實施函證程序，但是對方單位沒有予以回函；*ST中富（000659）和*ST云網(wǎng)（002306）均是因為持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，以及一些會計處理不恰當(dāng)；*ST星美（000892）也是因為持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；*ST舜船（002608）由于持續(xù)經(jīng)營能力不確定以及審計范圍受到限制；*ST博元（600656）是因為無法通過其他程序就管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此無法判斷博元投資管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與會計師事務(wù)所規(guī)模

有學(xué)者研究表明，規(guī)模越大的會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越大，因為規(guī)模大的事務(wù)所發(fā)展?fàn)顩r通常較好，擁有較高水平的員工和大量的客戶源，收入來源廣泛，其總體收入受到某一特定被審計單位的影響較小，而且規(guī)模越大的事務(wù)所越注重其自身聲譽，不太可能與客戶合謀出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，因此?guī)模越大的事務(wù)所其獨立性越高。相反，規(guī)模越小的事務(wù)所收入來源窄，受到某一特定被審計單位的影響較大，其出于自身利益和發(fā)展的需求很可能受到客戶的控制及影響。但是也有學(xué)者研究表明審計意見的類型與事務(wù)所規(guī)模沒有明顯的相關(guān)性。

本文選取2014年上市公司審計數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計，根據(jù)中注協(xié)2014年公布的會計事務(wù)所綜合評價前百家信息，筆者將此綜合排名作為事務(wù)所規(guī)模大小的排名，選取前14家（國際四大，國內(nèi)十大）會計事務(wù)所分析各自出具的審計意見類型比例，詳情見表2。

表2 2014年會計師事務(wù)所出具審計意見類型統(tǒng)計

表2列示了國際四大和國內(nèi)十大會計事務(wù)所2014年的審計情況，可以看出國際四所大型會計事務(wù)所在國內(nèi)的審計單位數(shù)量遠低于國內(nèi)事務(wù)所，普華永道中天56家，德勤華永44家，安永華明33家，畢馬威振華25家，合計只有158家，說明我國國內(nèi)會計師事務(wù)所正在崛起，審計市場占有額遠高于國際四大會計師事務(wù)所，審計質(zhì)量逐漸提高，越來越受到國內(nèi)上市公司的青睞。

為了更好地研究國際和國內(nèi)兩類會計師事務(wù)所出具審計意見類型的傾向，現(xiàn)將表2進行整理，得出表3。從表3中可以明顯地看出，國際四大會計師事務(wù)所審計公司總數(shù)為158家，占總數(shù)的8.16%，國內(nèi)十大會計師事務(wù)所審計公司總數(shù)為1779家，占總數(shù)的91.84%，可見國內(nèi)事務(wù)所的審計市場份額遠高于國際事務(wù)所，從一定程度上可以說明我國國內(nèi)事務(wù)所更加受到國內(nèi)上市公司的青睞，國內(nèi)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)規(guī)范也越來越完善、競爭力也在不斷增強。

表3 2014年會計師事務(wù)所出具審計意見類型統(tǒng)計

從兩類會計師事務(wù)所各自出具的審計意見類型來看，國際四大事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占其審計總數(shù)量的比例為1.90%，國內(nèi)十大事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例為3.77%，可以看出國內(nèi)十大事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例要大于國際四大事務(wù)所。筆者認為出現(xiàn)這種情況可能的有兩個方面的原因：一是國際四大事務(wù)所的審計客戶多為規(guī)模較大的上市公司，此類上市公司財務(wù)狀況經(jīng)營狀況普遍較好、會計信息的披露完善，最終獲得的審計意見自然也較好，因此國際四大事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例較小。二是財務(wù)、經(jīng)營狀況差的公司知道國際四大事務(wù)所獨立性較強，如果財務(wù)報表的公允性或者合法性一旦出現(xiàn)問題，事務(wù)所與公司合謀出具不恰當(dāng)審計意見的可能性較小，因此，這些存在問題的上市公司會選擇國內(nèi)事務(wù)所進行審計，試圖通過購買審計意見、與事務(wù)所合謀來掩飾公司的問題。但由于審計準(zhǔn)則的不斷完善，審計準(zhǔn)則以及相關(guān)執(zhí)業(yè)道德對上市公司與注冊會計師合謀出具不恰當(dāng)審計意見的作法給予了明確的禁止以及相應(yīng)的嚴厲處分，不是所有的事務(wù)所或者注冊會計師都會對這些存在問題的上市公司妥協(xié)，與上市公司合謀出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，從而?dǎo)致國內(nèi)事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例較高。

四、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與年報披露時間

證監(jiān)會規(guī)定上市公司應(yīng)于資產(chǎn)負債表日結(jié)束后四個月內(nèi)完成當(dāng)年年報的披露，即次年4月30日前完成上年年報的披露，上市公司預(yù)計無法于4月30日前完成年報披露工作的應(yīng)于4月15日前提交書面說明，并且公開說明不能如期披露的原因、解決方案及延期披露的最后期限，但最遲不得超過6月30日。

本文對2014年在5月份以前披露審計報告的上市公司的具體披露時間進行了分析得到表4。由表4的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，2014年上市公司財務(wù)報表披露時間大多數(shù)為三月下旬和四月份，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司愈加傾向于到4月下旬才披露公司財務(wù)報表，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總數(shù)量的68.48%。

可見，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對上市公司當(dāng)年年報披露時間有著顯著影響，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司更傾向于較晚披露其當(dāng)年年報，披露時間多為4月下旬。這是因為公司一旦被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見說明公司財務(wù)或者經(jīng)營狀況存在一些問題，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出具向市場傳遞了關(guān)于上市公司的消極信號，為了延遲這種消極信號為公司帶來的不良影響，上市公司會盡可能的拖延公司年報披露時間。

表4 2014年上市公司財務(wù)報表披露時間分布情況

五、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與會計師事務(wù)所變更

本文以2013、2014年的審計數(shù)據(jù)為樣本，統(tǒng)計在2014年出現(xiàn)事務(wù)所變更情況的上市公司其2013年的審計意見類型，得出表5。

表5 2014年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與事務(wù)所變更統(tǒng)計

表5的數(shù)據(jù)顯示，2014年共有147家公司變更了會計師事務(wù)所，占當(dāng)年上市公司總數(shù)的5.59%，在這147家公司中，有130家公司2013年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，有17家公司2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。在2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司中有18.89%的公司在2014年變更了會計事務(wù)所，而在2013年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司中僅有5.36%的公司在2014年變更了事務(wù)所?？梢钥闯觯弦荒瓯怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司在第二年更有可能變更會計事務(wù)所。這是因為被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見往往說明此公司存在一定的問題，會影響相應(yīng)決策者的決策，為了公司利益不受到影響，這些公司通常會與注冊會計師溝通尋求解決辦法，采取措施來彌補改善當(dāng)年的審計意見。但是，也有可能上市公司會與注冊會計師產(chǎn)生一些沖突，無法采取措施或者上市公司不愿意采取措施去糾正公司目前存在的問題，為了避免第二年出現(xiàn)同樣的情況上市公司往往選擇聘請新的事務(wù)所，通過一些手段來掩蓋以前存在的問題，試圖能夠改善第二年的審計意見類型。

為了進一步研究這17家公司在2014年變更了會計師事務(wù)所后審計意見是否得到改善，筆者單獨對這17家公司的情況進行了統(tǒng)計研究。為了研究需要，引入“改善指數(shù)”這一概念，定義改善指數(shù)表示審計意見得到改善的量化程度，如果改善指數(shù)大于零，則審計意見得到改善，且數(shù)值越大改善程度越大；如果改善指數(shù)小于零，則審計意見沒有得到改善，反而惡化；如果改善指數(shù)等于零，則審計意見與之前一樣。根據(jù)不同類型審計意見所反映的上市公司存在問題的嚴重程度分別定義標(biāo)準(zhǔn)無保留意見得分為5，強調(diào)無保留意見得分為4，保留意見得分為3，無法表示意見得分為2，否定意見得分為1，通過查閱這17家上市公司的審計報告，統(tǒng)計結(jié)果如表6。

表6 被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見公司變更事務(wù)所后審計意見改善指數(shù)

從表6可以看出，在這17家上市公司中有10家上市公司改善指數(shù)大于零，通過變更事務(wù)所審計意見類型得到了改善；有3家上市公司改善指數(shù)小于零，在變更事務(wù)所后審計意見類型反而惡化；有4家上市公司改善指數(shù)等于零，在變更事務(wù)所后審計意見類型沒有變化?？梢?，絕大多數(shù)在2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司在2014年變更事務(wù)所之后其審計意見類型都得到了改善。

從整體來看，只要改善指數(shù)大于零那么變更事務(wù)所后審計意見類型就得到了改善，最終統(tǒng)計結(jié)果是2013年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見且在2014年變更事務(wù)所的公司中審計意見總體改善指數(shù)為10，平均改善指數(shù)為0.58，均大于零，說明審計意見類型通過會計事務(wù)所的變更得到了改善，達到了其通過變更事務(wù)所來改善審計意見的目的。通過研究發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司在第二年會傾向于更換會計師事務(wù)所，總整體水平來看，這一舉措確實可以達到改善審計意見類型的目的。

六、結(jié)論與建議

本文通過對2014年上市公司最新審計數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計和歸納總結(jié)的方法得出2014年上市公司審計意見呈現(xiàn)以下特征：一是無論是滬市還是深市上市公司，帶強調(diào)事項段的無保留意見在所有非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中占的比例最大。二是在研究非標(biāo)準(zhǔn)審計意見與事務(wù)所規(guī)模的相關(guān)性時發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)十大所的審計市場份額要高于國際四大所在國內(nèi)的審計市場份額，且國內(nèi)十大所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比例要高于國際四大所，這表明事務(wù)所規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見沒有明顯的相關(guān)性，并不是規(guī)模越大的事務(wù)所其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性就越大。三是在研究非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對上市公司年報披露時間的影響時發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對當(dāng)年上市公司年報披露時間有明顯影響，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司其年報披露往往會延后，上市公司這樣做是為了推遲非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的不良“信號”對公司的影響。四是在研究非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對未來上市公司事務(wù)所變更的影響時發(fā)現(xiàn)，第一年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司在第二年更容易變更事務(wù)所，以此來來達到改善審計意見的目的。而且通過進一步的統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，從整體來看，變更事務(wù)所的公司總體審計意見質(zhì)量確實得到了改善。

通過本文的研究，發(fā)現(xiàn)我國審計市場仍存在一些問題，筆者就研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出以下幾點建議：第一，提高國內(nèi)會計事務(wù)所的競爭力。本文研究表明，國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計市場份額是明顯高于國際四大在國內(nèi)的市場份額的，這說明國內(nèi)事務(wù)所的數(shù)量以及競爭力都有一定提高，但是國內(nèi)事務(wù)所在數(shù)量繁多的同時小型事務(wù)所的數(shù)量也在逐漸增加，而這些新興的小型事務(wù)所由于考慮得到自身的經(jīng)濟利益其獨立性和國際四大所比起來還差很多。因此我國國內(nèi)事務(wù)所在增加市場份額的同時不能忽略其競爭力和獨立性的提高，而目前國內(nèi)提高事務(wù)所競爭力的主要方法是合并，通過合并來提高事務(wù)所的規(guī)模、影響力，從而提高其獨立性。根據(jù)規(guī)定，事務(wù)所之間的合并必須獲得證監(jiān)會的同意并滿足相關(guān)的要求，因此，為了使用這一方法來提高國內(nèi)事務(wù)所的競爭力，政府和相關(guān)部門應(yīng)該出臺相關(guān)政策來鼓勵和規(guī)范國內(nèi)事務(wù)所的合并。第二，規(guī)范帶強調(diào)事項段無保留意見的出具。從本文的研究中發(fā)現(xiàn)，注冊會計師有使用帶強調(diào)事項段無保留意見替代保留意見的跡象。很多投資者進行決策時對被出具帶強調(diào)事項段無保留意見并不太留意，并沒有密切關(guān)注導(dǎo)致出具這一審計意見的相關(guān)事項，只把它們當(dāng)做標(biāo)準(zhǔn)意見處理，而這些被出具帶強調(diào)事項段的無保留審計意見的上市公司很有可能本應(yīng)該被出具保留意見或者無法表示意見，由于投資者對審計意見的過度依賴也許會導(dǎo)致其投資決策的失誤，從而帶來損失。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該要求注冊會計師在出具帶強調(diào)事項段的無保留審計意見時明確列出相應(yīng)事項，方便投資者更加清楚地了解被審計單位的情況，此外，監(jiān)管部門還可以通過抽查一部分帶強調(diào)事項段的無保留意見來檢查有無作弊的情況。第三，嚴格規(guī)范事務(wù)所變更行為。從本文的研究發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司在第二年更加傾向于進行事務(wù)所變更，而且從整體水平來看它們的變更行為確實使第二年的審計意見得到改善，在這背后或許存在著上市公司審計意見的購買行為。因此，為了規(guī)范上市公司的事務(wù)所變更行為，避免其利用這種手段來惡意改善審計意見，監(jiān)管部門應(yīng)該要求上市公司對變更事務(wù)所向證監(jiān)會提出書面請求，并清楚表明變更的原因。此外，從事務(wù)所的角度考慮，在接收新客戶之前一定要充分了解被審計單位的情況，弄清楚上市公司變更事務(wù)所的真實原因，發(fā)現(xiàn)被審計單位有購買審計意見傾向的要即時拒絕并向證監(jiān)會報告。第四，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。2012年1月1日實施的新審計準(zhǔn)則更加強調(diào)了風(fēng)險審計的理念，要求注冊會計師不僅要理解審計準(zhǔn)則的含義，還要將對理論的理解運用于實際的執(zhí)業(yè)過程中。這一新準(zhǔn)則的頒布和實施效果確實也得到了體現(xiàn)，但對于注冊會計師來說從理論到實踐需要一段時間過程，相關(guān)部門應(yīng)該多開展有關(guān)學(xué)習(xí)培訓(xùn)活動來幫助注冊會計師對新準(zhǔn)則的理解和掌握，注冊會計師自身也應(yīng)該主動學(xué)習(xí)，提高自身執(zhí)業(yè)能力。

［1］郭志勇、陳龍春：《上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見市場反應(yīng)的差異性研究》，《審計與經(jīng)濟研究》2008年第3期。

［2］涂娟、婁乾坤：《上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見研究與分析——基于滬市A股上市公司的經(jīng)驗分析》，《財會通訊》（綜合.下）2013年第8期。

［3］朱賢敏：《上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較研究——基于2005-2010年數(shù)據(jù)分析》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第3期。上：90-92.

［4］王天東、賴曉維：《新準(zhǔn)則下非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的上市公司特征研究》，《商業(yè)會計》2011年第15期。

［5］DeAngelo L.Auditor size and audit quality.Journal of Accounting and Economies，1981，F(xiàn)al 1.

［6］Seok Woo Jeong，Joonhwa Rho.Big Six auditors and audit quality：The Koreanevidence.The International Journal of Accounting 2004（39）.

（編輯 劉姍）