電力合同能源管理會計核算探析

韓海文　王金梁

【摘 要】 近年來，電力合同能源管理業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛，有效促進(jìn)了節(jié)能減排和生態(tài)文明建設(shè)，但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對其核算方法未予明確，直接影響了企業(yè)決策。文章在對電力合同能源管理現(xiàn)有會計核算模式深入分析的基礎(chǔ)上，提出了參照經(jīng)營租賃進(jìn)行會計處理的建議。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理； 會計核算； 經(jīng)營租賃

【中圖分類號】 F206；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0112-02

合同能源管理是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，這一模式下節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以合同形式約定項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為客戶提供節(jié)能改造等相關(guān)服務(wù)，用能單位利用獲得的節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的全部項(xiàng)目成本及合理收益。這種模式降低了用能單位節(jié)能改造的資金壓力和技術(shù)風(fēng)險，充分調(diào)動了其進(jìn)行節(jié)能改造的積極性，對推動節(jié)能減排具有積極作用。

近年來，國內(nèi)“霧霾”頻現(xiàn)，民眾的環(huán)保意識日益增強(qiáng)，促進(jìn)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)健康發(fā)展已成為廣泛共識。為順應(yīng)國家推行合同能源管理、發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的新趨勢，電網(wǎng)企業(yè)發(fā)揮專業(yè)特長，整合優(yōu)勢資源，組建了電力節(jié)能服務(wù)公司，立足電網(wǎng)、面向社會，堅(jiān)持市場化運(yùn)作、專業(yè)化管理，致力于發(fā)展電力節(jié)能服務(wù)和新型能源服務(wù)業(yè)務(wù)，經(jīng)過幾年的發(fā)展壯大，已經(jīng)成為國內(nèi)節(jié)能服務(wù)業(yè)的中堅(jiān)力量。

一、電力合同能源管理會計核算現(xiàn)狀分析

電力合同能源管理作為一項(xiàng)新的商業(yè)運(yùn)作模式，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則尚未對其核算方法予以明確，會計理論界的相關(guān)研究成果也不夠豐富，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中不同企業(yè)的核算模式不盡相同。

（一）參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，電力合同能源管理的“建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移”過程，具有顯著的BOT特征，節(jié)能服務(wù)公司首先按照節(jié)能改造項(xiàng)目合同購置或建造節(jié)能資產(chǎn)，提供給客戶使用，并負(fù)責(zé)項(xiàng)目合同期內(nèi)資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)，合同期滿后將資產(chǎn)無償移交給客戶，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第12號——服務(wù)特許協(xié)議》的相關(guān)規(guī)定。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行處理存在一個問題，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司如采用該模式應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)無形資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上按合同規(guī)定，與節(jié)能資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和收益仍保留在節(jié)能服務(wù)公司，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將節(jié)能資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而非無形資產(chǎn)，導(dǎo)致會計核算確認(rèn)的資產(chǎn)屬性不正確。

（二）參照融資租賃進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，項(xiàng)目合同期內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司雖擁有節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)，但卻將資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給了客戶，且節(jié)能資產(chǎn)一般都屬于專屬設(shè)備，是為客戶“量身打造”的，合同期滿后節(jié)能服務(wù)公司通常會將節(jié)能資產(chǎn)無償移交給客戶，滿足了融資租賃的諸多條件。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理業(yè)務(wù)與融資租賃業(yè)務(wù)有著本質(zhì)差別：一是標(biāo)的物不同，融資租賃的標(biāo)的物僅限于設(shè)備，而合同能源管理的標(biāo)的物不僅有設(shè)備，還包括服務(wù)，實(shí)質(zhì)是整個項(xiàng)目；二是風(fēng)險未完全轉(zhuǎn)移，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司分享的收益與實(shí)現(xiàn)的節(jié)能量掛鉤，具有不確定性，這與融資租賃“實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬”的規(guī)定不一致，故電力合同能源管理業(yè)務(wù)參照融資租賃進(jìn)行處理具有一定的局限性。

（三）參照分期收款銷售商品進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，電力合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司分期取得節(jié)能服務(wù)收入，合同期滿后又將節(jié)能資產(chǎn)無償移交給客戶，對客戶而言實(shí)質(zhì)上是享受了一種融資服務(wù)，具有分期收款銷售商品的部分特征。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理參照分期收款銷售商品進(jìn)行處理在理論上存在以下問題：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)有待商榷，分期收款銷售商品需要確認(rèn)商品銷售收入，但電力合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸節(jié)能服務(wù)公司所有，與之相關(guān)的風(fēng)險與收益也未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合銷售商品收入確認(rèn)條件；二是收入確認(rèn)類別有待商榷，電力合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司實(shí)質(zhì)上提供的是一項(xiàng)服務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為服務(wù)收入，而非銷售商品收入。

二、電力合同能源管理會計核算建議

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，在電力合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸屬于節(jié)能服務(wù)公司，與節(jié)能資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險與報酬也未轉(zhuǎn)移至客戶，節(jié)能服務(wù)公司依然承擔(dān)了與節(jié)能資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險。首先，節(jié)能服務(wù)公司仍承擔(dān)著節(jié)能資產(chǎn)構(gòu)建失敗的風(fēng)險，當(dāng)購建的資產(chǎn)不能滿足節(jié)能項(xiàng)目合同約定的相關(guān)參數(shù)，不能達(dá)到既定的節(jié)能目標(biāo)時，節(jié)能服務(wù)公司將承擔(dān)全部損失；其次，節(jié)能服務(wù)公司收入具有不確定性，在節(jié)能效益分享期間，節(jié)能服務(wù)公司的收益與節(jié)能量直接掛鉤，節(jié)能資產(chǎn)的使用效率、磨損老化等因素，都直接影響到節(jié)能量，進(jìn)而影響到節(jié)能收入，使得節(jié)能收入具有較大的不確定性；此外，節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)了節(jié)能資產(chǎn)運(yùn)營的風(fēng)險，節(jié)能資產(chǎn)的維修改造費(fèi)用由節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)，節(jié)能資產(chǎn)運(yùn)行情況、操作人員的技術(shù)水平等諸多因素可能都會影響到節(jié)能資產(chǎn)的運(yùn)維費(fèi)用，具有一定的不確定性。因此，筆者認(rèn)為電力合同能源管理在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于經(jīng)營租賃，節(jié)能服務(wù)公司和客戶應(yīng)參照經(jīng)營租賃進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

三、應(yīng)用案例

A企業(yè)為電解鋁生產(chǎn)企業(yè)，電費(fèi)在其生產(chǎn)成本中所占比重較大，2013年實(shí)際用電量為2億千瓦時，發(fā)生電費(fèi)1億元。為節(jié)約成本費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益，2014年1月1日，A企業(yè)與B電力節(jié)能服務(wù)公司簽訂了節(jié)能服務(wù)合同，開展電力合同能源管理業(yè)務(wù)，合同期為4年。合同約定由B電力節(jié)能服務(wù)公司投資2 400萬元，為A企業(yè)提供項(xiàng)目設(shè)計、設(shè)備選型、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)、人員培訓(xùn)等一攬子服務(wù)，確保A企業(yè)每月節(jié)約電費(fèi)200萬元，B節(jié)能服務(wù)公司從節(jié)能效益中分得70%的收益。項(xiàng)目于2014年7月1日投入運(yùn)行，節(jié)能資產(chǎn)的使用壽命為10年，假設(shè)B節(jié)能服務(wù)公司每月支付運(yùn)維費(fèi)、技術(shù)咨詢等20萬元，該合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件。

（一）A企業(yè)會計處理

1.按合同約定支付節(jié)能收益分享額。

借：生產(chǎn)成本 140萬

貸：銀行存款 140萬

2.項(xiàng)目期結(jié)束，收到無償轉(zhuǎn)移的節(jié)能資產(chǎn)，按零值入賬。

借：固定資產(chǎn) 2 400萬

貸：累計折舊 2 400萬

（二）B節(jié)能服務(wù)公司會計處理

1.購入需安裝設(shè)備。

借：在建工程——其他工程支出（節(jié)能項(xiàng)目） 2 400萬

貸：銀行存款 2 400萬

2.節(jié)能項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用。

借：固定資產(chǎn) 2 400萬

貸：在建工程——其他工程支出（節(jié)能項(xiàng)目） 2 400萬

3.按月計提節(jié)能資產(chǎn)折舊，按合同能源項(xiàng)目期限計算折舊額，預(yù)計殘值為零。

借：生產(chǎn)成本——其他成本——折舊費(fèi) 50萬

貸：累計折舊 50萬

4.發(fā)生運(yùn)維費(fèi)、技術(shù)咨詢等后續(xù)費(fèi)用。

借：生產(chǎn)成本——其他成本——修理費(fèi)（或中介費(fèi)）

20萬

貸：銀行存款 20萬

5.按合同約定分享節(jié)能收益。

借：銀行存款 140萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能服務(wù)收入 140萬

6.項(xiàng)目期結(jié)束，節(jié)能服務(wù)公司將資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給客戶，依據(jù)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)業(yè)發(fā)展增值稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕110號）規(guī)定，“能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理”。

借：累計折舊 2 400萬

貸：固定資產(chǎn) 2 400萬

電力合同能源管理已經(jīng)成為推進(jìn)節(jié)能減排工作的“綠色加速器”，會計核算不明晰在一定程度上影響了企業(yè)的決策行為，制約了電力合同能源管理業(yè)務(wù)的發(fā)展，建議相關(guān)部門盡快出臺相關(guān)規(guī)定，規(guī)范電力合同能源管理業(yè)務(wù)的會計核算和信息披露，促進(jìn)其健康發(fā)展。

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