論上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠法律制度的完善

歐陽天健

論上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠法律制度的完善

歐陽天健

（華東政法大學財稅法研究中心，上海200042）

規(guī)范、清理稅收優(yōu)惠是實現(xiàn)法治、實現(xiàn)公平競爭的必由之路。長期以來，在法律工具主義思潮下，稅收優(yōu)惠的異化破壞了公平競爭的環(huán)境。具體到上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的稅收優(yōu)惠制度，在肯定其創(chuàng)新性、科學性的基礎上，未來區(qū)內(nèi)稅收優(yōu)惠制度還有很大的提升空間。首先需落實稅收法定原則，在合理性證成的前提下，做到自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的合法性證成；其次在立法的價值取向上，應以稅收中立為導向，防止對競爭政策的破壞；最后在立法的事前事中事后評價上，要納入比例原則作為考量稅收優(yōu)惠正當性的依據(jù)。通過上述手段才能維系稅收優(yōu)惠與競爭中立二者之間的協(xié)調(diào)，促進上海自貿(mào)區(qū)的進一步發(fā)展。

自貿(mào)區(qū)；稅收優(yōu)惠；競爭政策

中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)（簡稱上海自貿(mào)區(qū)）自2013年9月成立至今已運轉(zhuǎn)了近3年時間。在這段時間內(nèi)，稅收法律制度的創(chuàng)新與發(fā)展成為上海自貿(mào)區(qū)先行先試的重頭戲，并形成了一系列可復制可推廣的經(jīng)驗。談及稅收法律制度，稅收優(yōu)惠是一個不可回避的話題。自上海自貿(mào)區(qū)成立伊始，立法者就制定了一系列具有強烈創(chuàng)新色彩的稅收優(yōu)惠制度。的確，稅收優(yōu)惠的宏觀調(diào)控職能在自貿(mào)區(qū)建設的過程中起到了良好的資金匯集與發(fā)展導向作用，但在另一方面，在全面深化改革的背景下，要建立具有國際水準的投資貿(mào)易便利、監(jiān)管高效便捷的上海自貿(mào)區(qū)，最根本的就是要發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，實現(xiàn)競爭機制效用的最大化[1]，而稅收優(yōu)惠制度的引入無疑會與之發(fā)生抵牾，所以競爭政策與稅收優(yōu)惠之間的矛盾與協(xié)調(diào)成為上海自貿(mào)區(qū)建設過程中無法回避的重要課題。

與此同時，在黨的十八屆三中全會上，中央明確提出要“加強對稅收優(yōu)惠，特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策?！彪S后，國務院印發(fā)了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號文）（簡稱《通知》），著手清理悖于法理的稅收優(yōu)惠政策。2015年《立法法》的修正進一步加強了稅收法定的地位，為下一階段稅收優(yōu)惠的清理提供了更為堅實的法理基礎。維護競爭政策與進一步規(guī)范稅收優(yōu)惠的時代背景為研究上海自貿(mào)區(qū)稅收法律體系的構(gòu)建提供了新的思路。

一、泛濫與根源——法律工具主義思潮下的稅收優(yōu)惠異化

（一）公平與效率：稅收優(yōu)惠異化的歷史路徑

當考量稅收優(yōu)惠的本質(zhì)時，稅收優(yōu)惠作為一種稅收特權(quán)、一種“隱性補助金”，是以犧牲公平負擔原則為代價，傾斜性減輕特定納稅者負擔的一項措施[2]，從古至今在世界各地都被廣泛使用。中國也不例外，早在先秦時期，商鞅變法的過程中就有為了“獎勵耕織”而設立的田賦減免措施。新中國成立以來，稅收優(yōu)惠更是成為促進經(jīng)濟發(fā)展的重要手段。在計劃經(jīng)濟時期，雖然全國都籠罩在“無稅論”的陰霾之下，但是稅收優(yōu)惠依然存在。彼時，國家通過稅收優(yōu)惠政策鼓勵發(fā)展國營、集體經(jīng)濟，限制個體、私營經(jīng)濟，同時利用稅收優(yōu)惠扶持國內(nèi)急需發(fā)展的產(chǎn)品和行業(yè)，滿足社會經(jīng)濟生活的基本需要，實行“工業(yè)低于商業(yè)、生產(chǎn)資料低于消費資料、民生必需品低于普通消費品、普通消費品低于奢侈品”的稅收負擔機制[3]。改革開放后，伴隨著一系列稅制改革，稅收優(yōu)惠進入泛濫期，各類稅收優(yōu)惠的作用范圍、調(diào)控力度明顯加強。在這一時期，區(qū)域性、產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠制度框架基本形成。不可否認，在改革開放初期，大規(guī)模的稅收優(yōu)惠政策對于吸引外資、促進特定區(qū)域、特殊行業(yè)的發(fā)展確實起到了無可比擬的作用。但稅收優(yōu)惠政策的制定無論從實質(zhì)理性還是從形式理性角度考量都有相當程度的欠缺，進而引發(fā)了區(qū)域間稅收競爭的不良反應，在美國經(jīng)濟學家奧茨的“稅收競爭無效率”理論下，稅收競爭扭曲了公平原則之下的競爭政策，不利于整體經(jīng)濟的發(fā)展和政府的公共服務職能。

在中國的立法實踐中，面對經(jīng)濟建設與社會綜合治理中所涌現(xiàn)的大量的現(xiàn)實難題，立法者對傳統(tǒng)實證主義法學情有獨鐘，于是實證法學在中國有了廣闊市場，正是這種實證主義理念與現(xiàn)實立法需求的契合使得法律工具主義成為一時的主導思想。在新中國建國初期，法律階級工具論盛行，法律的價值首先和主要體現(xiàn)在維護階級統(tǒng)治、鎮(zhèn)壓敵對階級的“階級價值”。改革開放后，法律經(jīng)濟工具論和政策工具論成為主流，改革開放初期立法者著重關(guān)注于經(jīng)濟功利，漠視了公平、正義等法律的其他價值目標，使得“公平競爭日趨式微、法治精神呼之難出、法律規(guī)范虛置閑擱”[4]，正是在這樣的背景之下，人們懷揣著“一試就靈”的心態(tài)進行法治建設，這就愈發(fā)凸顯了法律穩(wěn)定性與靈活性之間的矛盾。尤其在經(jīng)濟立法領(lǐng)域，為緩解這一矛盾，經(jīng)濟立法政策化的趨勢日益顯現(xiàn)，有淪為“政策注釋學”的危險[5]，稅收立法政策化則成為其中的“重災區(qū)”，原本的法律保留事項被大量授權(quán)給行政機關(guān)，也就成為了稅收優(yōu)惠異化、忽視競爭公平的根源之所在。通過國家稅務總局法規(guī)庫檢索可知，從1980年10月—2015年4月，國家稅務總局及各省市自治區(qū)、直轄市、計劃單列市共頒布涉及稅收優(yōu)惠的規(guī)范性法律文件1 486件，覆蓋現(xiàn)行所有稅種，具體稅種分布如表1所示。

表1 現(xiàn)行稅收優(yōu)惠稅種分布比率表％

（二）矯正與缺陷：上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠制度分析

從區(qū)域競爭層面來看，稅收優(yōu)惠政策以區(qū)域性優(yōu)惠政策為主，區(qū)域性優(yōu)惠本應調(diào)和區(qū)域之間、群體之間的差距，但現(xiàn)行政策偏向經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，實際上形成了逆向調(diào)節(jié)[6]。從行業(yè)競爭層面來看，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策還呈現(xiàn)出明顯的個別優(yōu)惠特征，實際上存在行業(yè)壟斷的傾向，破壞了競爭環(huán)境，也影響了作為消費者的納稅人的消費偏好，侵害其他作為競爭者的納稅人的競爭利益[7]。近些年來，一方面，出臺的稅收優(yōu)惠政策越來越多，似乎國家要鼓勵發(fā)展什么，就需要研究出臺相應的稅收優(yōu)惠措施；另一方面，不同地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)希望出臺相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的呼聲也很多，稅收優(yōu)惠似乎成了萬能鑰匙[8]。從某種程度上來講，這些規(guī)定已經(jīng)超越了稅收優(yōu)惠的本質(zhì)，有涉嫌利用稅收優(yōu)惠達到行政壟斷的目的，不僅會肢解稅基，影響財政收入的穩(wěn)定，而且對作為市場主體的企業(yè)的行為產(chǎn)生了一定的扭曲效應。

不難得出這樣的結(jié)論，法律工具主義在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域主要帶來的不良影響有二：一是在在法律實質(zhì)層面的稅收優(yōu)惠制度的泛化與不公平；二是法律形式層面的稅收法律制度政策化。對于第一個問題，上海自貿(mào)區(qū)在建設之初的制度設計中已經(jīng)注意到稅收優(yōu)惠泛化的不利影響，跳脫出稅收優(yōu)惠的路徑依賴，進行了制度創(chuàng)新。概括來說，區(qū)內(nèi)稅收優(yōu)惠創(chuàng)新可以歸納為如下幾個方面，首先是打破了傳統(tǒng)保稅區(qū)稅率內(nèi)外不一的局面，區(qū)內(nèi)區(qū)外稅率統(tǒng)一，更加注重維護公平正義；其次是促進境外投資，根據(jù)自貿(mào)區(qū)《總體方案規(guī)定》，區(qū)內(nèi)企業(yè)和個人對外投資所得收益的應納所得稅均可分期繳納，給予納稅人的不再是傳統(tǒng)的直接經(jīng)濟利益而是由分期繳納帶來的時間利益；再次，上海自貿(mào)區(qū)的稅收優(yōu)惠改變了以往區(qū)域性優(yōu)惠為主的傳統(tǒng)，而是以行業(yè)性優(yōu)惠為主，尤其自2015年4月上海自貿(mào)區(qū)擴區(qū)之后，優(yōu)惠措施明顯導向離岸貿(mào)易、金融、融資租賃等新興行業(yè)②《國務院關(guān)于印發(fā)進一步深化中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)改革開放方案的通知》（國發(fā)〔2015〕21號）第25條：“研究完善促進投資和貿(mào)易的稅收政策，在符合稅制改革方向和國際慣例，以及不導致利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕前提下，……研究完善適用于境外股權(quán)投資和離岸業(yè)務的稅收制度?！币约啊吨袊ㄉ虾＃┳杂少Q(mào)易試驗區(qū)條例》第33條第2款：“遵循稅制改革方向和國際慣例，積極研究完善不導致利潤轉(zhuǎn)移、稅基侵蝕的適應境外股權(quán)投資和離岸業(yè)務發(fā)展的稅收政策?！?，這些措施一定程度上矯正了法律工具主義對傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠制度的扭曲，對促進產(chǎn)業(yè)合理化配置大有裨益。但制度創(chuàng)新需要法律保障，若無法律制度將創(chuàng)新成果固定下來，并建立起完備的監(jiān)督、制約體制，則一旦經(jīng)濟下行壓力加大時，工具主義的思潮便可能卷土重來。

在上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的立法形式上，在全國人大常委會對上海自貿(mào)區(qū)暫時調(diào)整有關(guān)法律規(guī)定的行政審批中并未涉及稅收方面，也未授權(quán)國務院在稅收優(yōu)惠政策上以更多的選擇。因此，上海自貿(mào)區(qū)的現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的選擇是在現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策框架下，參照天津、橫琴、平潭等地的特殊稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合上海保稅區(qū)以及上?！八膫€中心”建設過程中的經(jīng)驗進行整合篩選，在政策合法性層面回避了授權(quán)立法可能帶來的程序性瑕疵。但在未來的自貿(mào)區(qū)建設過程中，相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)則的制定仍然是一個無法回避的問題。相較于海關(guān)、外貿(mào)等制度而言，稅收立法層面的不作為是自貿(mào)區(qū)內(nèi)“稅收立法正策劃”的趨勢已然顯現(xiàn)。因此有必要在廓清上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的合理性與合法性的基礎上完善形式要件，并通過稅收中立原則與比例原則消解法律工具主義在上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠問題上的影響。

二、存在與邊界——上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的合理性與合法性證成

（一）合理性證成：上海自貿(mào)區(qū)建設需要稅收優(yōu)惠助力

上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)是否還需要稅收優(yōu)惠制度尤其需要合法性與合理性的證成。上海自貿(mào)區(qū)不僅僅是貿(mào)易便利化的“開放區(qū)”，更是制度建設的“試驗田”。在國家干預理論之下，如果在自貿(mào)區(qū)內(nèi)任由私人主體進行投資決策和商品貿(mào)易，可能會帶來一定負外部性[9]。比如在投資領(lǐng)域，如果不對資金的流向加以一定的干預，則大量的資金很有可能會流向高耗能、高排放、高污染的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)。而一些綠色環(huán)保的新興產(chǎn)業(yè)則很有可能因為產(chǎn)業(yè)鏈不成熟等一系列原因無人問津。這就與上海自貿(mào)區(qū)建設的初衷相違背。故而在自由市場無法保證經(jīng)濟理性運轉(zhuǎn)的時候，稅收優(yōu)惠的傳導效應就可以起到一定的矯正效用。具體而言，當政府鼓勵發(fā)展的產(chǎn)品或行業(yè)生產(chǎn)者的邊際私人成本大于其邊際社會收益時，輔之以該產(chǎn)品或該行業(yè)足以產(chǎn)生激勵效應的稅收優(yōu)惠，必然會帶來兩方面的變化：一方面，該產(chǎn)品或行業(yè)的既定生產(chǎn)者必然會加大投入，擴大生產(chǎn)規(guī)模；另一方面，其他產(chǎn)品或行業(yè)的生產(chǎn)則在足夠的利益誘導機制下，很有可能會將生產(chǎn)要素投入其中，使政府目標得以實現(xiàn)，進而推動自貿(mào)區(qū)內(nèi)貿(mào)易發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。這就是上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)施行稅收優(yōu)惠政策的合理性基礎之所在。

（二）合法性不足：上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的法律形式缺失

在十八屆三中全會上，中央明確指出了稅收優(yōu)惠的法治化道路，這與上海自貿(mào)區(qū)“完善法治保障，建立與試點要求相適應的管理制度”的發(fā)展要求相契合。目前，在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)已經(jīng)建立了一套稅收優(yōu)惠法律體系。在這一體系中，國務院頒布的自貿(mào)區(qū)《總體方案》中的涉稅部分實際上起到了“稅收優(yōu)惠基本法”的作用。財政部、海關(guān)總署、國稅總局頒布的諸多部門規(guī)章則對上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的實體問題作出細化，而上海市人大常委會通過的《中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)條例》則對稅收征納便利化——一種程序性的稅收優(yōu)惠作出規(guī)定。由此形成了一套較為完備的稅收優(yōu)惠法律體系。然而這一堪稱完備的體系所存在的一大問題就是立法層級偏低。除上海市人大制定的條例以外，大部分稅收優(yōu)惠的法律淵源是行政法規(guī)。由于行政機關(guān)的行政決策實行首長負責制，難免有部門利益和個人專斷存在，而且決策的出發(fā)點一般是追求效率、便于管理，對納稅人權(quán)益的保護則較少注意，所以其立法的民主程度偏低，代表性不夠。從諸多稅收優(yōu)惠部門規(guī)章中，這些規(guī)則往往以“經(jīng)國務院批準”作為開頭，這一“開場白”反應更多的是對上級指示的貫徹落實，而非規(guī)則立法合法性的證成。

低層級的立法缺乏立法監(jiān)督和事后評價機制，稅收優(yōu)惠極易被濫用，一旦各地競相采取稅收優(yōu)惠政策，又將帶來惡性稅收競爭的負外部效應，產(chǎn)生區(qū)域之間的“競次”（race to the bottom）效應，違背了上海自貿(mào)區(qū)的建設宗旨。在現(xiàn)代稅法理論的語境下，稅收實體法律關(guān)系是一種法定的債權(quán)債務關(guān)系，從稅收構(gòu)成要件所發(fā)生的作用來看，稅收優(yōu)惠實質(zhì)上是對稅收債務發(fā)生的積極要件的進一步修正或限制。從法律適用的邏輯順序上來看，必須先滿足稅收積極要件后才能借由優(yōu)惠消極事由的存在達到稅收優(yōu)惠的目的[10]。因此，稅法的納稅義務產(chǎn)生的積極事由和消極事由在法律地位上應當是對等的?！叭魏沃贫榷加衅涮赜械耐庠谛问揭?guī)范和內(nèi)在制度邏輯，法律首先是一門規(guī)范科學，應當具有相應的形式理性。法律的形式理性是法治現(xiàn)代化的起碼要求?！盵11]新《立法法》頒布之后，對稅收立法的法律保留要求更加嚴格，所以對稅收優(yōu)惠的法律層級應當提出更高程度的要求。

（三）合法性建設：上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的法律形式補強

上海自貿(mào)區(qū)冠以“試驗”二字本身具有突破既有規(guī)則之意，但并不意味著政策的制定脫離法治軌道。此外，自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的立法問題既有上海自貿(mào)區(qū)的特性，也有共性的一面。在目前狀態(tài)下，“自貿(mào)區(qū)模式”已經(jīng)推廣開來，天津、福建、廣東等地的自貿(mào)區(qū)紛紛掛牌，這些自貿(mào)區(qū)也都面臨著稅收立法的兩難處境。上海自貿(mào)區(qū)已經(jīng)順利運行了近3年的時間，已經(jīng)形成了一套較為完整的運行機制，所以建立一部完善的《自由貿(mào)易區(qū)法》的客觀條件已經(jīng)成熟，且有著非常重大的現(xiàn)實意義。以全國人大立法的形式，對現(xiàn)有以及將來可能出現(xiàn)的自貿(mào)區(qū)內(nèi)的所有法律問題，做出原則性、總括性的規(guī)定很有必要。在《自由貿(mào)易區(qū)法》的制定過程中，應以專章對稅收問題作出規(guī)定。當然，出于法律滯后性的考量，《自由貿(mào)易區(qū)法》中有關(guān)稅收的規(guī)定應當是較為原則性的，具體稅收事項在不違背《立法法》第8條法律保留原則的前提下可以授權(quán)國務院制定行政法規(guī)。在這一問題上中國并非沒有先例，《企業(yè)所得稅法》第35條即規(guī)定“本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務院規(guī)定”。應當承認，在目前的立法水平之下，能夠以國務院名義制定稅收優(yōu)惠政策，相比財政部國家稅務總局下發(fā)的規(guī)范性文件，已經(jīng)是一個值得贊許的進步[6]154-168。需強調(diào)的是，法律對國務院進行的授權(quán)不可以轉(zhuǎn)授，現(xiàn)有的各部委制定的有關(guān)規(guī)范性法律文件應當按照《通知》的要求逐步清理。

三、稅收中立——上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的立法價值判斷

（一）稅收中立是合理控制稅收優(yōu)惠的重要標桿

上海自貿(mào)區(qū)在設立之初做出了競爭中立的承諾。在稅收優(yōu)惠具有合理性、合法性基礎，且將在長時間內(nèi)存在于上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的情況下，稅收中立原則的作用在于其將作為標桿對稅收優(yōu)惠立法中的不公平現(xiàn)象進行及時矯正。

稅收優(yōu)惠中稅種選擇中立是稅收中立的首要條件，按照現(xiàn)代稅法理論，稅收成本是企業(yè)成本的重要組成部分，從嚴格意義上來講，稅收中立不允許某一類型或某一地區(qū)的企業(yè)因稅收優(yōu)惠而享有成本優(yōu)勢。自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠有其合理性基礎。在短時間內(nèi)無法取消稅收優(yōu)惠制度的前提下，比較緩和的做法是在稅收優(yōu)惠政策制定的過程中，納入一系列調(diào)整機理進行調(diào)節(jié)。

（二）落實稅收中立原則的具體機制

第一是等效稅收優(yōu)惠機制（taxation equivalent regime）與稅收退出機制。該機制最初起源于澳大利亞對國有企業(yè)稅收優(yōu)惠的調(diào)節(jié)，是澳大利亞稅法在貫徹稅收中立原則時的重要工具。在等效稅收機制下，立法者在創(chuàng)設稅收優(yōu)惠時會對其時效作出規(guī)定，在時效未屆滿前，稅務主管部門將定期對享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)進行評估。評估要求將享受稅收優(yōu)待企業(yè)與不享有稅收優(yōu)惠的競爭者進行銷售額、營業(yè)額、成本、利潤等方面的比較，以評估前者的納稅能力，經(jīng)評定，若前者納稅能力與后者相當或更高，則應對企業(yè)所享有的稅收優(yōu)惠進行調(diào)整，為保證法律的穩(wěn)定性，在不取消優(yōu)惠政策的前提下，政府可向企業(yè)征繳相關(guān)費用，也即競爭中立調(diào)整費（competitive neutrality adjustment payment）[12]。等效稅收優(yōu)惠機制的著力點在于對稅收優(yōu)惠的定期檢測。落實稅收中立原則的第二個機制是稅收中立的執(zhí)行與監(jiān)督機制。為防止立法者和行政機關(guān)濫用稅收優(yōu)惠，應建立起稅收中立的監(jiān)督機制。

（三）稅收中立原則在上海自貿(mào)區(qū)的執(zhí)行路徑

首先，為落實等效稅收機制與稅收優(yōu)惠推出機制，關(guān)鍵在于建立稅收優(yōu)惠的時效與評估體制。長期以來中國法律在構(gòu)造稅收優(yōu)惠制度時并未對其優(yōu)惠時效做出規(guī)定，而立法者對已經(jīng)設立的稅收優(yōu)惠制度的調(diào)整又往往過于隨機。這一方面不利于國家調(diào)控職能的充分發(fā)揮，另一方面也不利于納稅人的信賴利益保護。畢竟稅收優(yōu)惠是在特定的時空下指定的，為了時空環(huán)境與立法目標相對接，應對稅收優(yōu)惠政策加以時效限制即建立優(yōu)惠退出機制。從更為宏觀的視角來審視，“將不合時宜的稅收優(yōu)惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優(yōu)惠條款”[10]167。上海自貿(mào)區(qū)的試驗田屬性就決定了區(qū)內(nèi)稅收優(yōu)惠政策必然伴隨著自貿(mào)區(qū)的建設和經(jīng)濟環(huán)境的變遷在未來發(fā)生調(diào)整。因此有必要在優(yōu)惠政策制定時納入退出機制，對稅收優(yōu)惠的時效加以限制，并由審計部門定期對享受優(yōu)惠的企業(yè)做出績效評價。在時效到期后，由審計部門對政策的整體執(zhí)行情況以及享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)進行績效評價，當該政策確能對經(jīng)濟發(fā)展起到正向效應且對競爭政策無影響或影響較小時，該優(yōu)惠政策可在下一階段繼續(xù)施行。當該政策雖可對經(jīng)濟發(fā)展起到正向作用，但對競爭政策損害較大時，則應及時對政策進行調(diào)整。當該政策既無法促進經(jīng)濟發(fā)展，又有損競爭公平時，則應及時廢止該項稅收優(yōu)惠。這一方面有助于評價政策的實施績效，另一方面也將對自貿(mào)區(qū)的建設起總結(jié)作用，有助于及時調(diào)整不適應時代發(fā)展的稅收優(yōu)惠制度。對于已經(jīng)設立的且沒有時效限制的稅收優(yōu)惠，應當設立過渡期，對不合理的部分進行調(diào)整①《國務院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)〔2015〕25號）第2條。。

其次，為在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)落實稅收中立的執(zhí)行與監(jiān)督機制，在未來的立法過程中應當注意：第一，要充分發(fā)揮納稅人的監(jiān)督作用，納稅人如認為某項稅收優(yōu)惠制度會損害競爭公平且影響到了自身利益，則可以向反壟斷執(zhí)法部門提出公開調(diào)查申請；第二，反壟斷部門也應當定期對區(qū)域內(nèi)的稅收中立狀況進行評估，評估的重要指標就是稅收優(yōu)惠對稅收中立的背離度，當背離度超出范圍，就應當使用等效稅收機制進行調(diào)整。背離度的測算應考評如下幾個因素：（1）享有稅收優(yōu)惠的納稅人在市場上是否擁有支配力量；（2）享有稅收優(yōu)惠的納稅人是否排除或?qū)嵸|(zhì)上限制了競爭者；（3）阻礙市場進入的行為是否因稅收優(yōu)惠而起；（4）對被投訴主體實施稅收中立政策是否符合成本效益原則。上海市工商行政管理局和上海自貿(mào)區(qū)管委會均為區(qū)內(nèi)反壟斷舉報的受理機關(guān)。

四、比例原則——上海自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的立法原則

構(gòu)建一套具體的制度羈束稅收優(yōu)惠的立法過程是在確立稅收優(yōu)惠立法的價值理念后所必須解決的問題，也是在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)具體落實稅收中立的路徑所在。這就需要納入比例原則作為參考因素，防止稅收優(yōu)惠制度異化。比例原則是基于控制國家權(quán)利的角度考量，設定國家行為干預人們權(quán)益的界限，力圖尋找行政權(quán)力與公民權(quán)利之間“微妙而理性的平衡”[13]?！叭松杂?，卻無往不在枷鎖之中”，比例原則為“自由”與“枷鎖”之間畫出了一條界限。比例原則最早誕生于行政法領(lǐng)域，后被廣泛運用于各個部門法[14]。稅法作為國家侵犯私人財產(chǎn)權(quán)益的“侵權(quán)法”，也需要設立一個標桿，對公私權(quán)利之間的界限做出劃分。比例原則遂成為了評判稅法中裁量行政行為，尤其是稅收優(yōu)惠制度的重要標桿。眾所周知，轉(zhuǎn)變政府職能是上海自貿(mào)區(qū)建設的題中應有之義，比例原則則是轉(zhuǎn)變過程中平衡市場公平競爭與政府調(diào)控職能的重要手段。比例原則之下有3個亞原則，分別是妥當性原則、必要性原則與狹義比例原則。

（一）妥當性原則——以明確優(yōu)惠目標為突破

妥當性原則的作用在于衡量目的與手段間的關(guān)系，又稱為適當性原則。根據(jù)一般行政法原理，只有當相對方有理由確信抽象行政行為無法達到相應的立法目的時，才可提起行政訴訟，才能進行妥當性審查。如果連立法目標都無法捕捉，那么妥當性審查就失去了意義。此外，目標是有實效性的，伴隨著環(huán)境的變化，目標有可能已經(jīng)達成或發(fā)生改變，相應的稅收優(yōu)惠的手段也應當發(fā)生變化，明確稅收優(yōu)惠的目標有利于及時調(diào)整稅收優(yōu)惠。

自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠立法過程中必須明確稅收優(yōu)惠的目的與手段的最優(yōu)性。檢視目前自貿(mào)區(qū)內(nèi)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠法律規(guī)范，除《自貿(mào)區(qū)總體方案》中對自貿(mào)區(qū)建設的總目標有所概述以外，其余規(guī)范性法律文件均未對創(chuàng)設稅收優(yōu)惠的具體目標作出說明。在未來《自由貿(mào)易區(qū)法》制定時，應明確自貿(mào)區(qū)內(nèi)稅收制度的總體立法導向，并在具體法律規(guī)范或立法說明中明確稅收優(yōu)惠的目的。同時可參考外商投資法律制度中的“白名單制度”，依據(jù)促進行業(yè)發(fā)展、鼓勵技術(shù)革新等不同目的制定稅收優(yōu)惠行業(yè)名單，將稅收優(yōu)惠制度置于公眾的監(jiān)督之下。

（二）必要性原則——以強化公眾參與為突破

必要性原則指的是在達到目的的諸多手段中，選擇對納稅人權(quán)利侵害最小的、最溫和的手段[15]。它是妥當性原則的后續(xù)行為，即在相同的目標下，將稅收優(yōu)惠與其他手段進行比較，或?qū)⒉煌亩愂諆?yōu)惠措施進行比較選擇。一方面，需要將稅收與其他經(jīng)濟、政治手段進行比較。稅收優(yōu)惠并非唯一的手段，在自貿(mào)區(qū)內(nèi)，財政措施、金融措施等都可以成為稅收優(yōu)惠的替代品。對于某些盈利周期長、利潤率低的新興行業(yè)，大規(guī)模的稅收優(yōu)惠未必能起到有效的投資匯集作用。在這些行業(yè)，稅收優(yōu)惠往往只能“錦上添花”而不能“雪中送炭”，甚至還可能破壞稅收的公平性。在不同的稅收優(yōu)惠措施之間要進行考量，制定對公平競爭損害最小的優(yōu)惠措施。

在實踐中，上海自貿(mào)區(qū)并沒有因循以往的道路，簡單地通過“兩免三減半”等措施對所得稅進行減免，而是通過統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)性減稅手段實現(xiàn)總供給與總需求的均衡。但稅收優(yōu)惠依舊存在決策機制不夠透明的問題，容易導致在稅收優(yōu)惠制度的必要性認定問題上存在尋租空間。必要性審查是一個復雜的過程，牽涉到手段與目的間的價值判斷平衡問題。上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的稅收優(yōu)惠制度制定過程中在充分尊重民意、開門立法的基礎上，充分考量流動的、發(fā)展的社會一般認識，依具體環(huán)境、綜合判斷，而不是考慮單一的經(jīng)濟成本問題。

（三）狹義比例原則——以創(chuàng)設司法審查為中心

狹義比例原則需將稅收優(yōu)惠的手段與目的進行衡量。在稅收優(yōu)惠立法過程中立法者應當考慮：稅收優(yōu)惠采取的減稅與免稅措施所產(chǎn)生的損失如何？采取稅收優(yōu)惠措施后，能夠在多大程度上實現(xiàn)經(jīng)濟社會目的？產(chǎn)生的經(jīng)濟社會效果是否在較大程度上大于產(chǎn)生的損失？[16]在預算收入恒定的情況下，對某一行業(yè)、地區(qū)或某些企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，實際上是將這些企業(yè)身上的財政負擔轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)之上。因此，在未來自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的制定過程中，需將受益主體與受損主體統(tǒng)一納入考量范疇進行比照研究，并且根據(jù)受損企業(yè)的損失情況不同給予其一定的補償措施以彌補稅收優(yōu)惠對競爭政策帶來的損害。對狹義比例原則進行認定，則是一個復雜的過程，但狹義比例原則的衡量仍有著廣大的判斷空間。

在具體法律實踐中，此項判斷權(quán)應被授予司法機關(guān)，一方面司法機關(guān)對抽象行政行為進行審查是國際慣例，另一方面符合上海自貿(mào)區(qū)司法審判改革創(chuàng)新的發(fā)展趨勢。上海自貿(mào)區(qū)的司法改革與稅收體制改革在狹義比例原則的審查問題上強調(diào)稅務訴訟的重要性。稅務訴訟要審查稅務機關(guān)作出的具體行政行為，同時還應當承擔起對具體行政行為背后的抽象行政行為審查的責任。當然，自貿(mào)區(qū)法庭在這一問題上所扮演的是一個消極監(jiān)督者的角色，不能主動審查，且只有在明確認定行政措施造成的消極與經(jīng)濟影響明顯不成比例時，才可以宣布該稅收優(yōu)惠違反狹義比例原則。

五、結(jié)語

公平競爭是上海自貿(mào)區(qū)經(jīng)濟增長的核心動力，上海自貿(mào)區(qū)建設的終極目標是轉(zhuǎn)變政府職能，簡政放權(quán)，讓市場成為調(diào)整資源配置的主要手段，在區(qū)內(nèi)的稅收優(yōu)惠制度無論是在數(shù)量還是在質(zhì)量上，都必須與公平競爭政策相協(xié)調(diào)，在未來上海自貿(mào)區(qū)建設過程中，一方面通過立法的形式將科學合理的稅收優(yōu)惠制度固定下來，另一方面通過立法導向和立法技術(shù)手段的調(diào)整，優(yōu)化稅收制度。

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Research on the Legal System of the Tax Incentive in Shanghai Free Trade Zone

OUYANG Tianjian
（Fiscal and Tax Law Research Center，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China）

Regulation and cleaning up tax incentives is the only way to realize the rule of law and realize fair competition.For a long time,under the trend of thought of the legal doctrine,the alienation of the tax preference has destroyed the environment of fair competition.Specific to the Shanghai Free Trade Zone tax incentives,in the affirmative on its innovative,scientific basis,in the next area of tax incentives have a lot of room for improvement.First of all need to implement the tax legal principle,premise in the rationality of the card,do the legitimacy of FTA preferential tax certificate;secondly on the value orientation of the legislation,tax neutral oriented,to prevent the destruction of competition policy.Finally in the legislation of the ex ante and ex ex post evaluation price,should be included in the principle of proportionality as a basis for consideration of tax preference legitimacy.

free trade zone；tax incentives；competition policy

DF432

A

1009－3370（2016）06－0140－06

10.15918/j.jbitss1009-3370.2016.0619

[責任編輯：簫姚]

2016-04-28

國家社科基金資助重點項目“中國（上海）自由貿(mào)易實驗區(qū)稅收法制問題研究”（14AFX020）

歐陽天?。?990—），男，博士研究生，E-mail：oytj123@sina.com