企業(yè)會計政策選擇的盈余管理

孫長峰

一、會計政策選擇進行盈余管理的動因

1.資本市場動因。與西方發(fā)達國家相比，我國資本經(jīng)濟市場體系不夠完善，企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)不夠合理，因此企業(yè)選擇會計政策時有不同的目的，其首要目的是對企業(yè)自身有利，如企業(yè)在流動資金不能周轉(zhuǎn)或資金不足的情況下，為了擴大經(jīng)營規(guī)模，企業(yè)需要籌資，在資本市場，企業(yè)籌資的首要方向是銀行，銀行會制定一些限制性條款才會把資金貸給企業(yè)，企業(yè)為順利地實現(xiàn)貸款，就需要進行恰當(dāng)?shù)臅嬚哌x擇，進行企業(yè)盈余管理；企業(yè)為了增加股票、債券等的發(fā)行量，也需要恰當(dāng)?shù)臅嬚哌x擇，進行企業(yè)盈余管理。因此，資本市場動因是企業(yè)會計政策選擇進行盈余管理的一個重要動因。

2.合理避稅動因。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營成果是通過企業(yè)的財務(wù)報表體現(xiàn)的，如現(xiàn)金流量表、利潤表等。企業(yè)所得稅在財務(wù)報表中占據(jù)著重要的分量，是利潤表、現(xiàn)金流量表中重要的一個項目，企業(yè)所得稅是影響企業(yè)利潤和企業(yè)現(xiàn)金流量大小的重要因素之一。由于我國目前的稅法體系還不完善，企業(yè)在會計政策的選擇上有很大的可操作性，企業(yè)才有機會進行合理的避稅。合理避稅是企業(yè)進行盈余管理十分明顯的動機。

3.避免處罰動因。雖然我國目前有關(guān)會計政策選擇的法律法規(guī)還不健全，但是由于我國相關(guān)部門的重視，積極主動的對相關(guān)的法律法規(guī)進行完善，企業(yè)如果選擇了不合規(guī)定的會計政策，就會受到相關(guān)法律法規(guī)的處罰，避免處罰也是企業(yè)選擇會計政策進行盈余管理需要考慮的一個重要因素。

4.盈余管理動因。企業(yè)的財務(wù)部門對日常企業(yè)經(jīng)營管理活動中獲得的財務(wù)信息進行分類和整理，編制財務(wù)報告，進而為企業(yè)管理者進行投資決策服務(wù)，這一系列過程都是在一定的會計政策下進行的，會計政策是這一系列程序進行的基礎(chǔ)。在我國相關(guān)法律法規(guī)不完善的背景下，我國企業(yè)會計政策的選擇為企業(yè)留下了盈余管理的空間，盈余管理是企業(yè)實現(xiàn)滿意財務(wù)狀態(tài)的手段。因此，企業(yè)為了達到企業(yè)盈余管理的目的，就需要通過選擇適當(dāng)?shù)臅嬚邅韺崿F(xiàn)。

5.融資動因。目前我國的資本市場分為權(quán)益資本市場和債務(wù)資本市場。在權(quán)益資本市場上，公司第一次公開發(fā)行股票、增資配股、退市等方面都以會計盈余作為重要的衡量指標(biāo)，這可能會使公司在股票發(fā)行前利用盈余管理進行財務(wù)包裝，為了增資配股而通過盈余管理手段達到相關(guān)條件，業(yè)績不好的上市公司可能會為了防虧、扭虧以防止被戴帽或摘牌而進行盈余管理以使公司利潤最大化。在債務(wù)資本市場上，企業(yè)在日常經(jīng)營活動過程中，當(dāng)企業(yè)資金不足時，融資行為是十分必要的。

6.政治成本動因。政治成本（也稱機會成本）動因也是企業(yè)會計政策選擇進行盈余管理的一個重要動因。政治成本是指企業(yè)的會計政策選擇和盈余管理在相關(guān)部門的嚴格監(jiān)管下，如果不按照法律法規(guī)的規(guī)定進行，就會受到相關(guān)部門的處罰和限制，從而影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進行，這就造成了企業(yè)要面臨一定的機會成本，即政治成本。

二、企業(yè)應(yīng)用會計政策選擇進行盈余管理的主要手段

1.變更固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)是企業(yè)存在的根本，是企業(yè)日常經(jīng)營活動的基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)具有使用壽命長，在總資產(chǎn)中占的比重較大等特點，因此固定資產(chǎn)折舊方法的變更對企業(yè)利潤大小的影響巨大。因此，當(dāng)企業(yè)核算企業(yè)利潤時，確定固定資產(chǎn)的折舊方法，依據(jù)折舊方法正確計算固定資產(chǎn)折舊額也是十分必要的。行業(yè)不同，企業(yè)的固定資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重就會不同，如制造業(yè)以制造產(chǎn)品為主，固定資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)的比重就比較大，而服務(wù)業(yè)主要是為消費者提供服務(wù)，所需要的固定資產(chǎn)并不多。固定資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，折舊年限、凈殘值的確定都會影響企業(yè)固定資產(chǎn)折舊額的計算，從而影響企業(yè)的利潤。

2.變更發(fā)出存貨的計價方法。存貨屬于流動資產(chǎn)，是企業(yè)的重要資產(chǎn)之一。由于存貨在流動資產(chǎn)中所占的比重較大，因此存貨和固定資產(chǎn)都是企業(yè)資產(chǎn)負債表中重要的項目。企業(yè)對發(fā)出存貨的成本計價方法包括先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法等。企業(yè)對發(fā)出存貨計價方法的變更導(dǎo)致了會計政策的變更。目前我國企業(yè)利用變更發(fā)出存貨計價方法，來進行企業(yè)的盈余管理已成為較為普遍的現(xiàn)象。

3.變更收入確認原則的方法。企業(yè)收入的確定均需要一定的原則來規(guī)范，不同的企業(yè)所依據(jù)的原則可能不同，企業(yè)收入確認原則的改變會導(dǎo)致企業(yè)會計政策變更的發(fā)生，因此變更企業(yè)的收入確認原則，也是企業(yè)進行盈余管理的一種方法。

4.變更借款費用的方法。借款費用，是指企業(yè)為了獲取對其他資金的使用權(quán)，而需要負擔(dān)的相關(guān)成本。借款費用包括借款利息，以及為了獲取資金的使用權(quán)所負擔(dān)的除了利息之外的其它所有成本。企業(yè)在發(fā)生借款費用時，符合資本化條件的就必須予以資本化，比如需要經(jīng)過長時間的構(gòu)建才可以達到預(yù)定的可使用的固定資產(chǎn)；如果不符合資本化的條件，可以計入當(dāng)期損益，對其進行費用化。借款費用是應(yīng)該資本化還是費用化，這要看借款的用途，看其是否符合資本化的條件，并且由企業(yè)的實際情況而定。

三、會計政策選擇進行盈余管理存在的問題

1.會計人員職業(yè)素質(zhì)不高，會計政策選擇意識缺乏。目前我國企業(yè)會計人職業(yè)素質(zhì)普遍不高，會計政策選擇意識匱乏，不能很好的對會計政策的理解和選擇，意識不到會計政策選擇的重要性。目前我國會計人員的實際職業(yè)素質(zhì)、會計政策選擇意識等都還不符合會計政策和會計準(zhǔn)則的要求。會計人員職業(yè)素質(zhì)不高，會計政策選擇意識不高是我國企業(yè)選擇會計政策進行企業(yè)盈余管理最基本原因。

2.社會審計行業(yè)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，監(jiān)管力度不夠。企業(yè)財務(wù)報表的審計工作主要由社會上會計師事務(wù)所內(nèi)的注冊會計師進行，企業(yè)要想獲得各利益相關(guān)者均認可的財務(wù)報表，就必須把財務(wù)報表讓注冊會計師審計。因此，財務(wù)報表的真實性，注冊會計師對其起著關(guān)鍵的作用。然而目前我國審計工作市場不規(guī)范，并且存在會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、比較分散、審計市場處于供過于求，會計師事務(wù)所之間的競爭不規(guī)范等問題。

3.政府監(jiān)管不力。政府監(jiān)管是為了保護企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益，它對企業(yè)的會計政策的選擇和企業(yè)的盈余管理的監(jiān)管是政府部門工作的重點之一，并且政府監(jiān)管是一種公共行為。但是由于我國國情和企業(yè)的特點，企業(yè)業(yè)務(wù)的多元化致使企業(yè)行為的多元化，進而造成政府監(jiān)管行為的多元化，導(dǎo)致各監(jiān)管部門存在權(quán)利重疊、權(quán)力界定困難的現(xiàn)象。

四、基于企業(yè)會計政策選擇的盈余管理對策

1.進一步完善社會會計制度體系。首先，我國相關(guān)政府部門在制定會計政策選擇的法律法規(guī)以及會計制度時，必須要做到法律法規(guī)制定的民主化。制定出的會計準(zhǔn)則、會計制度為了適合大部分企業(yè)對會計政策選擇的需要，這就需要政府相關(guān)部門在制定會計準(zhǔn)則、會計制度時，聽取社會各界的意見，使社會公眾參與會計準(zhǔn)則和制度的制定，從而使指定的會計準(zhǔn)則、會計制度滿足社會公眾各方的需要。其次，與西方發(fā)達國家企業(yè)的會計人員相比，我國企業(yè)的會計人員的職業(yè)道德以及判斷能力普遍較差，造成企業(yè)的盈余管理質(zhì)量也較差，因此我國企業(yè)應(yīng)縮小企業(yè)會計政策選擇的余地，使財務(wù)報表中披露的信息更加真實可靠。再其次，企業(yè)在進行會計政策選擇披露時，不僅要對所使用的會計政策進行披露，更需要披露企業(yè)所使用的政策的內(nèi)容，以及使用此會計政策的原因。

2.完善公司信息披露制度。由于我國政府相關(guān)部門在2006年頒布了新的會計準(zhǔn)則，使我國會計準(zhǔn)則和會計制度日趨接近完善，新的會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在改變會計政策時，不僅需要披露會計政策改變的原因，更加需要披露會計政策改變帶來的各方面影響，這項規(guī)定只涉及到對當(dāng)期及以前期間影響的披露，未考慮到對以后期間影響的披露。對于社會相關(guān)部門來說，加大對企業(yè)監(jiān)督以及處罰力度，強化企業(yè)會計政策選擇的透明度，這是其義不容辭的責(zé)任，而且還是目前有待提高的責(zé)任。

3.加強會計人員教育提升會計人員素質(zhì)。采用多種形式，從不同角度對會計人員進行培訓(xùn)，是增強企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷力最直接的方法。由于經(jīng)濟全球化的加劇，目前我國的市場經(jīng)濟發(fā)展迅速，我國的會計環(huán)境也變得千變?nèi)f化，企業(yè)的日常會計業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，企業(yè)會計人員對會計事項的認識也逐漸深刻。會計人員應(yīng)當(dāng)不斷更新知識、學(xué)習(xí)財經(jīng)法規(guī)、提高職業(yè)道德觀念，從而保證對會計政策的合理選擇以提供完整、準(zhǔn)確、公允的會計信息。

4.優(yōu)化企業(yè)的會計政策選擇行為，規(guī)范盈余管理。企業(yè)的盈余管理與會計政策選擇之間的相互作用更加的明顯。企業(yè)對不同的會計政策的選擇，會導(dǎo)致企業(yè)的會計制度和企業(yè)的核算方法也會有所不同。因此，會計政策的選擇是企業(yè)采取何種方法對會計數(shù)據(jù)核算和計量的前提。會計政策的選擇和企業(yè)盈余管理具有相輔相成的作用，選擇恰當(dāng)?shù)臅嬚邔μ岣咂髽I(yè)盈余管理質(zhì)量具有重要作用。

5.企業(yè)應(yīng)注重整體優(yōu)化，站在全局的角度看問題。隨著經(jīng)濟國際化和全球化的加劇，我國與世界的聯(lián)系日益緊密，企業(yè)在經(jīng)營活動中遇到的經(jīng)營業(yè)務(wù)更加復(fù)雜多樣，只對一種會計政策進行選擇可能并不能解決一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。企業(yè)管理者必須充分結(jié)合我國的國情和企業(yè)的特點，全面分析我國企業(yè)發(fā)展所可能面臨的問題，站在全局的角度對可能面臨的問題產(chǎn)生的原因進行分析，對企業(yè)會計政策的選擇進行整體優(yōu)化，從而達到強化企業(yè)盈余管理的目標(biāo)。[基金項目：河南工程學(xué)院人文社科基地會計研究中心資助]

（作者單位：河南工程學(xué)院）