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    營(yíng)改增前后運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理比較

    2016-11-19 16:36:39胡歡
    現(xiàn)代企業(yè) 2016年4期
    關(guān)鍵詞:普通發(fā)票銷項(xiàng)稅額運(yùn)費(fèi)

    胡歡

    營(yíng)改增是我國(guó)實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重大舉措,交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)改增不僅影響到交通運(yùn)輸業(yè)本身,也影響到其它企業(yè)運(yùn)輸費(fèi)用的核算。營(yíng)改增前后企業(yè)所涉及的運(yùn)輸費(fèi)用的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理有哪些變化?本文從企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)、收取的運(yùn)費(fèi)、運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出三個(gè)方面分別分析了營(yíng)改增前后的差別。

    一、支付運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理的差異

    企業(yè)購(gòu)進(jìn)、銷售貨物以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)費(fèi),取得運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票,符合抵扣條件的,按照發(fā)票上注明的不含裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的金額乘以7%的抵扣率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在會(huì)計(jì)核算上,運(yùn)輸費(fèi)用和建設(shè)基金之和的7%記進(jìn)項(xiàng)稅額,另外93%計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成本。

    從2014年1月開始,交通運(yùn)輸業(yè)全行業(yè)納入營(yíng)改增的范圍。依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文的規(guī)定,符合運(yùn)費(fèi)抵扣條件的,企業(yè)必須要取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,其購(gòu)買運(yùn)輸勞務(wù)才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?,F(xiàn)階段,企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物、銷售貨物或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程支付的運(yùn)費(fèi),取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,都可以依11%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,如果取得是普通發(fā)票,則不能抵扣。這里要注意的是,只要是支付的運(yùn)費(fèi),不僅包括購(gòu)進(jìn)貨物支付的運(yùn)費(fèi),還有日常經(jīng)營(yíng)過程中、銷售貨物的過程中支付的運(yùn)費(fèi)符合條件的都可以抵扣。企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下,為了擴(kuò)大銷售,占領(lǐng)市場(chǎng),會(huì)提供送貨上門服務(wù),這種情況下是銷售方向運(yùn)輸公司購(gòu)買運(yùn)輸勞務(wù),是銷售方負(fù)擔(dān)貨物的運(yùn)費(fèi),屬于銷售費(fèi)用的一部分,也可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

    會(huì)計(jì)核算時(shí),如果取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,企業(yè)按支付不含稅的運(yùn)費(fèi)計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本,不含稅運(yùn)費(fèi)*11%記進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)普通發(fā)票,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,全部運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。

    案例分析:長(zhǎng)江公司為增值稅一般納稅人,適用的稅率為17%,假設(shè)購(gòu)入原材料一批,或者將一批材料由A倉(cāng)庫(kù)運(yùn)送至B倉(cāng)庫(kù),或者銷售一批產(chǎn)品。由某運(yùn)輸公司承運(yùn),支付運(yùn)費(fèi)2000元,收到相關(guān)的貨物運(yùn)輸憑證,貨款已付,材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

    營(yíng)改增前,交通運(yùn)輸業(yè)只能開具普通發(fā)票,長(zhǎng)江公司根據(jù)收到貨物運(yùn)輸普通發(fā)票進(jìn)行核算,按照2000*7%=140作為可以抵扣的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額,賬務(wù)處理為:

    借:原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 1860

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)140

    貸:銀行存款 2000

    營(yíng)改增后,交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票。如果企業(yè)取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,按照2000/(1+11%)*11%=198.20作為可以抵扣的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額,賬務(wù)處理為:

    借:原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 1801.80

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)198.20

    貸:銀行存款 2000

    如果企業(yè)取得的是貨物運(yùn)輸業(yè)普通發(fā)票,支付運(yùn)費(fèi)不得抵扣進(jìn)行稅額,全部計(jì)入外購(gòu)貨物的成本。運(yùn)費(fèi)的賬務(wù)處理為:

    借:原材料/管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用 2000

    貸:銀行存款 2000

    二、收取運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理的差異

    根據(jù)2009年《增值稅暫行條》第六條的規(guī)定,增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,暫行條例實(shí)施細(xì)則中進(jìn)一步解釋,銷售貨物收取的運(yùn)費(fèi)裝卸費(fèi)具有價(jià)外收費(fèi)的性質(zhì),屬于價(jià)外費(fèi)用的范疇,應(yīng)并入銷售額繳納增值稅。但是同時(shí)滿足兩個(gè)條件的運(yùn)費(fèi)除外。第一,承運(yùn)部門的運(yùn)輸發(fā)票給購(gòu)買方;第二,納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方。滿足兩個(gè)條件的運(yùn)費(fèi)其本質(zhì)是代墊的運(yùn)費(fèi),不是銷售方的價(jià)外收入,不需要納稅?;蛘吡硗庖环N解釋,銷售貨物同時(shí)送貨上門也屬于增值稅混合銷售行為,送貨上門的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)依主業(yè)按照貨物適用的稅率繳納增值稅。會(huì)計(jì)核算時(shí),工業(yè)企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)應(yīng)作為企業(yè)兼營(yíng)業(yè)務(wù)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

    營(yíng)改增后,根據(jù)依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文的規(guī)定,混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額,未分別核算銷售額的,從高適用稅率和征收率。銷售貨物并通過本企業(yè)運(yùn)輸部門送貨上門,屬于增值稅混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為。這種情況下本企業(yè)提供的運(yùn)輸勞務(wù)如果有和貨物銷售額分別核算的,收取的運(yùn)費(fèi)就按照11%的稅率核算增值稅銷項(xiàng)稅額,如果未分別核算,按照貨物和運(yùn)費(fèi)較高的稅率核算銷項(xiàng)稅額。同樣,會(huì)計(jì)上把運(yùn)費(fèi)收入也是計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。

    案例分析:長(zhǎng)江公司為增值稅一般納稅人,銷售貨物一批,貨物適用的稅率為17%,由本企業(yè)運(yùn)輸部門車輛送貨上門,收取運(yùn)費(fèi)2000元,開具貨物運(yùn)輸憑證。

    營(yíng)改增前,銷售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)取得收入,只能開具運(yùn)費(fèi)結(jié)算憑證,屬于普通發(fā)票,按照銷售貨物適用的稅率換算繳納增值稅,運(yùn)費(fèi)應(yīng)納增值稅為2000/(1+17%)=290.6。

    借:銀行存款 2000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 1709.40

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 290.60

    營(yíng)改增以后,銷售貨物提供運(yùn)輸業(yè)勞務(wù),一般納稅人可以開具貨物運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票也可以開具普通發(fā)票,分別核算的,按照11%的稅率核算銷項(xiàng)稅額,運(yùn)費(fèi)銷項(xiàng)稅額為2000/(1+11%)=198.2。未分別核算,按照貨物17%或者13%的稅率來核算運(yùn)費(fèi)的銷項(xiàng)稅額

    借:銀行存款 2000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 1801.80

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 198.20

    如果是同時(shí)滿足兩個(gè)條件收取的運(yùn)費(fèi),即運(yùn)輸公司發(fā)票的抬頭開給購(gòu)貨方,銷售方先代墊運(yùn)費(fèi),然后將發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買方,結(jié)算貨款時(shí)收回代墊的運(yùn)費(fèi)。這種情況下,收取的運(yùn)費(fèi)不需要繳納增值稅,銷售方代墊的運(yùn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算是不計(jì)入收入,而是計(jì)入其他應(yīng)收款。這種情況下收取的代墊的運(yùn)費(fèi),營(yíng)改增前后的財(cái)稅處理相同。

    案例分析:長(zhǎng)江公司為增值稅一般納稅人,銷售貨物一批,貨物適用的稅率為17%,雙方協(xié)商由購(gòu)買方負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi),運(yùn)輸公司的發(fā)票抬頭開具給購(gòu)買方,長(zhǎng)江公司先墊付運(yùn)費(fèi)2000,后隨貨款款項(xiàng)一并收回。

    長(zhǎng)江公司向運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)時(shí):

    借:其他應(yīng)收款 2000

    貸:銀行存款 2000

    隨貨款收回代墊的運(yùn)費(fèi)時(shí):

    借:銀行存款 2000

    貸:其他應(yīng)收款 2000

    三、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出運(yùn)費(fèi)財(cái)稅處理的差異

    根據(jù)2009年《增值稅暫行條》第十條的規(guī)定,下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);②非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);④國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;⑤上述第一項(xiàng)至第四項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用或銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。對(duì)于外購(gòu)貨物、生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品改變用途或者發(fā)生非正常損失,不僅貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,貨物所負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)也不能抵扣,要做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出。由于原支付的運(yùn)費(fèi)7%的部分記進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,93%的部分進(jìn)入貨物的成本。因此做進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出時(shí)先還原,用計(jì)入成本中的運(yùn)費(fèi)除以93%先還原為全部運(yùn)費(fèi),然后在乘以7%的抵扣率就是運(yùn)費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額。會(huì)計(jì)核算時(shí),運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出要根據(jù)具體的情況計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本、應(yīng)付職工薪酬、待處理待產(chǎn)損益等賬戶。

    營(yíng)改增后,根據(jù)依據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文第二十四條,下列項(xiàng)目的進(jìn)行稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:①用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。②非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。④接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。改革之后不得抵扣的運(yùn)費(fèi)與之前相比增加了旅客運(yùn)輸服務(wù),但是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算卻與之前差別較大。營(yíng)改增之后,企業(yè)只有取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,支付運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額才能夠抵扣,并且是用不含稅的運(yùn)費(fèi)*11%記進(jìn)項(xiàng)稅額,不含稅運(yùn)輸費(fèi)記入成本,所以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額也是用成本中的運(yùn)費(fèi)*11%。對(duì)于運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)核算改革前后沒有變化。

    案例分析:長(zhǎng)江公司外購(gòu)的一批材料保管不善發(fā)生毀損,損失的材料的賬面成本是20000,包含支付給某企業(yè)的2000元的運(yùn)費(fèi)。

    營(yíng)改增前,材料應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為(20000-2000)*17%=3060,運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為2000/(1-7%)*7%=150.54。賬務(wù)處理為:

    借:待處理財(cái)產(chǎn)損益 23210.54

    貸:原材料 20000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)3210.54

    營(yíng)改增后,材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額與之前相同,運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額為2000*11%=220。賬務(wù)處理為:

    借:待處理財(cái)產(chǎn)損益 23280

    貸:原材料 20000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 3280

    四、 小結(jié)

    企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中不可避免的會(huì)涉及到運(yùn)費(fèi),有些運(yùn)費(fèi)是做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,有些是做銷項(xiàng)稅額繳納,并且營(yíng)改增之后,運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理發(fā)生很大的變化,這些都是我們?cè)趯W(xué)習(xí)和工作的過程中要特別注意的問題。對(duì)于運(yùn)費(fèi),首先要分清楚方向,是支付的運(yùn)費(fèi)還是收取的運(yùn)費(fèi),支付的運(yùn)費(fèi)相當(dāng)于是購(gòu)買的運(yùn)輸勞務(wù),做進(jìn)項(xiàng)稅額核算。如果支付的運(yùn)費(fèi)發(fā)生了不抵扣的情形,還需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。收取的運(yùn)費(fèi)(除滿足兩個(gè)條件代墊的運(yùn)費(fèi))相當(dāng)于取得勞務(wù)收入,做銷項(xiàng)稅額核算。滿足條件代墊的運(yùn)費(fèi)是墊付的款項(xiàng),不是企業(yè)的收入,因此不需要納稅。其次,營(yíng)改增以后,運(yùn)費(fèi)適用的稅率為11%,不管是核算銷項(xiàng)稅額還是進(jìn)項(xiàng)稅額都要按11%的稅率,而不能按照之前的7%的抵扣率計(jì)算抵扣。營(yíng)改增之后運(yùn)費(fèi)的抵扣必須要取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票,普通發(fā)票一律不得作為抵扣的憑證。

    (作者單位:廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院)

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