營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響

楊志銀

【摘 要】 從2016年5月1日起，我國全面實施營改增，將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，允許新增不動產(chǎn)進項稅額從增值稅銷項稅額中抵扣。原有增值稅與營業(yè)稅的交叉征收進一步得到解決，增值稅進項稅額抵扣鏈條更加完善。但由于不同行業(yè)的不動產(chǎn)沉淀成本高低不同，不同企業(yè)盈利能力的差別和企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化，營改增的實施對不同行業(yè)的稅負影響是不同的。文章主要是針對營改增中房地產(chǎn)業(yè)的最新政策，運用投入產(chǎn)出分析方法，分析營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響，然后提出完善房地產(chǎn)市場稅收制度，合理引導房地產(chǎn)消費的對策建議。

【關鍵詞】 營改增； 房地產(chǎn)行業(yè)； 稅負

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0110-04

一、引言與文獻綜述

長期以來，在中國經(jīng)濟社會發(fā)展的過程中，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展一直是處于前沿討論的對象。2016年5月1日起，我國全面實施營改增，將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)。對房地產(chǎn)行業(yè)而言，原有銷售房地產(chǎn)行為改為征收增值稅，按照最新的營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法規(guī)定，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%，除財政部和國家稅務總局另有規(guī)定外，增值稅征收率為3%。這一輪旨在降低企業(yè)的稅負，由于營業(yè)稅與增值稅計算方式的不同，營改增改革勢必影響房地產(chǎn)企業(yè)的稅負水平。然而不同環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)企業(yè)，適用的稅率和可以抵扣的進項稅額是存在差異的，且不同經(jīng)營類型的房地產(chǎn)企業(yè)進行稅額累積的規(guī)模也是不同的，對不同房地產(chǎn)企業(yè)的稅負水平也會產(chǎn)生不同的差異。

關于房地產(chǎn)市場的討論，雖然涉及各方面的研究，研究成果也比較多，但是主要集中在對房地產(chǎn)行業(yè)的需求和供給兩方面的研究，更加側(cè)重于房地產(chǎn)市場的需求探討。谷成[1]和譚榮華等[2]對上海、重慶房產(chǎn)稅試點改革效果以及存在的問題進行分析，最終借鑒國際經(jīng)驗，提出具體的完善改革的對策建議。安輝和王瑞東[3]采用VAR模型對我國2002年1季度到2011年3季度經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析，指出國家宏觀調(diào)控政策成為影響我國房地產(chǎn)價格的重要因素，并且土地政策和保障房政策對房地產(chǎn)價格的影響具有長期性，而貨幣政策和信貸政策對房地產(chǎn)價格的影響相對較小。鄧芳芳和郭松海[4]對房屋空置進行了界定，闡述了房屋空置率的計算方法、房屋空置的原因及影響，并進一步說明了開征房產(chǎn)空置稅的必要性；介紹國外房產(chǎn)空置稅的征收情況，通過建立模型論述開征房產(chǎn)空置稅對各方經(jīng)濟實體的影響；最后，闡述房產(chǎn)空置稅的初期準備，以及房產(chǎn)空置稅的設計實施。鄧郁松[5]分析了2014年我國房地產(chǎn)市場的特點，提出完善房地產(chǎn)稅收體系，鼓勵梯度消費，確定每年度新增住房規(guī)模。

本文主要是針對建筑業(yè)營改增的最新政策，特別是結(jié)合2016年3月23日財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文件），分析營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響，然后提出完善房地產(chǎn)市場稅收制度，合理引導房地產(chǎn)消費的對策建議。

二、營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響—以貴州省數(shù)據(jù)為例

根據(jù)最新的營改增實施辦法規(guī)定，將原有房地產(chǎn)行業(yè)的5%營業(yè)稅改為征收增值稅，同時允許抵扣進項稅額。對增值稅一般納稅人適用11%的增值稅稅率，而對于增值稅小規(guī)模納稅人，除財政部和國家稅務總局另有規(guī)定外，增值稅征收率為3%。由于原有營業(yè)稅計稅方法與現(xiàn)有增值稅計稅方法的差異，營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負必然產(chǎn)生影響。筆者運用投入產(chǎn)出分析方法，分析營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響。

（一）對行業(yè)整體稅負的影響

一般來說，以應納稅額與營業(yè)收入的比值作為某一行業(yè)的名義稅負。以Y代表房地產(chǎn)行業(yè)改革前后的營業(yè)收入，R1代表其原有適用的營業(yè)稅稅率，R2代表其改革后適用的增值稅稅率，gi表示實現(xiàn)行業(yè)營業(yè)收入Y的第i種可抵扣商品的價值，ri表示該種商品對應的可抵扣稅額適用的稅率，根據(jù)增值稅和營業(yè)稅應納稅額的計算，可以得出房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”改革前后稅負的變化Δt=[YR2-YR1/（1-R1）-Σgiri]/Y。進一步簡化可得Δt=R2-R1/（1-R1）-Σgiri/Y。

由于我國現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，銷售不動產(chǎn)適用的營業(yè)稅稅率為5%，營改增后，我國增值稅的稅率由原來的基本稅率17%和低稅率13%增加為17%、13%、11%、6%四檔稅率，因此公式中R1/（1-R1）部分為5.26%。按照最新的營改增實施辦法規(guī)定，營改增以后，銷售不動產(chǎn)行為、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)適用的增值稅稅率為11%，與原有增值稅應納稅額計算一致，允許當期進項稅額從銷項稅額中抵扣，不足抵扣的進項稅額允許結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，所以公式中R2-R1/（1-R1）恒正，這個正是“營改增”帶來的增稅效應的體現(xiàn)。而由于gi、ri、Y均恒正，所以公式中-Σgiri/Y部分則恒負，代表著“營改增”后所帶來的減稅效應，減稅效應的大小取決于房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營過程中外購商品的價值所占的比重。如果以R代表行業(yè)的平均稅率，G代表行業(yè)經(jīng)營過程中外購商品的總價值，則公式中的-Σgiri/Y=-R（Σgi/G）×（G/Y）。由此可以看出，“營改增”所帶來的行業(yè)整體減稅效應主要取決于房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營過程中外購商品可抵扣價值的比例以及房地產(chǎn)業(yè)的投入產(chǎn)出比。

通過上述的分析，根據(jù)投入產(chǎn)出表，以貴州省的數(shù)據(jù)為例，可以了解房地產(chǎn)行業(yè)中間投入的具體情況。如表1所示，以房地產(chǎn)業(yè)的前十大上游行業(yè)來看，中間投入比重比較大的主要集中在金融業(yè)、租賃和商務服務業(yè)和制造業(yè)等領域，占比約為84.2%。從表1中可以看出，房地產(chǎn)業(yè)關聯(lián)的上游行業(yè)中間投入中有近70.87%屬于增值稅征稅范圍，營改增以后，其所負擔的增值稅稅額可以作為進項稅額予以稅前扣除。因此，營改增以后，上述公式中Σgi/G的房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營過程中外購商品價值可抵扣比例比較大，預期減稅效應明顯。

此外，房地產(chǎn)業(yè)實施營改增所帶來的減稅效應還取決于行業(yè)的投入產(chǎn)出比例，也就是上述公式中的G/Y部分。這個比例越低，說明外購商品占行業(yè)經(jīng)營的比重越低，可以抵扣的進項稅額越少，則營改增所帶來的減稅效應就越不明顯，相反，所占比重越大，營改增所帶來的減稅效果就越明顯。

（二）“營改增”改革對房地產(chǎn)上、下游關聯(lián)企業(yè)稅負的影響

首先，對房地產(chǎn)上游關聯(lián)企業(yè)稅負的影響。一般來說，行業(yè)稅負之間的相互影響，主要取決于兩個方面的因素：一是行業(yè)市場結(jié)構(gòu)；二是商品的供求彈性。通常，完全競爭性市場，稅負不易轉(zhuǎn)嫁，因此行業(yè)之間稅負的相互影響程度比較低，相反，壟斷市場和寡頭市場，占據(jù)壟斷地位的市場主體，通常利用自身的市場定價權(quán)，將稅負轉(zhuǎn)移出去，從而產(chǎn)生行業(yè)之間的稅負影響。類似的，供給彈性大而需求彈性小，需求方很難實現(xiàn)將稅負向后轉(zhuǎn)嫁，相反，供給彈性小而需求彈性大的產(chǎn)品，需求方比較容易向后轉(zhuǎn)移稅負。在我國，無論是資金需求還是土地的供給，都是由壟斷地位相對較強的金融機構(gòu)和處于寡頭地位的政府所決定。對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，稅負很難實現(xiàn)向后轉(zhuǎn)嫁，降低自身的稅負水平。

以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑公司為例，由于我國政府對土地、建造合同管理以及工程造價的管理等影響，實際上我國建筑業(yè)的供給彈性非常小，建筑公司無法通過后轉(zhuǎn)方式實現(xiàn)稅負轉(zhuǎn)嫁，而往往采取低價中標的方式，獲取稅收收益。營改增以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外購商品的進項稅額可以抵扣，同時為了少交土地增值稅，利用各種手段哄抬建筑成本，降低增值率，或者與建筑公司聯(lián)合避稅，以隱蔽或者合理的方式將部分稅收變相轉(zhuǎn)嫁給處于房地產(chǎn)行業(yè)上游的建筑企業(yè)。此外，由于我國建筑材料的提供商，大部分以小規(guī)模納稅人為主，會計核算不夠健全，規(guī)模比較小，很難獲得一般納稅人資格的認定。營改增以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了增值稅進項稅額抵扣所帶來的納稅收益，勢必要求建筑公司開具增值稅專用發(fā)票，從而獲得進項足額抵扣。但是由于建筑材料提供商基本上以小規(guī)模納稅人為主，無法提供增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)進項稅額不能像一般納稅人那樣按照基本稅率足額抵扣，即使是主管稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，也只能按照3%的征收率進行抵扣，相對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，建筑業(yè)的稅負水平上升。

其次，對房地產(chǎn)下游關聯(lián)企業(yè)稅負的影響。這主要從兩個方面來考慮，一方面，是對房地產(chǎn)購買者的影響。主要是房地產(chǎn)剛性需求者，由于房地產(chǎn)屬于供給彈性大而需求彈性小的商品，房產(chǎn)供給者很容易通過房產(chǎn)的壟斷地位或者協(xié)同壟斷地位，提高價格，將稅負轉(zhuǎn)嫁出去。房產(chǎn)的供給者和房產(chǎn)的投機者均可通過這種方式將稅負轉(zhuǎn)嫁出去，從而降低自身的實際稅收負擔率。另一方面，主要是對房地產(chǎn)消費所帶動消費行業(yè)的稅收負擔的影響。這部分的影響主要體現(xiàn)在相關產(chǎn)品的供求以及市場結(jié)構(gòu)等方面，但是由于房地產(chǎn)消費所帶動產(chǎn)品數(shù)量消費增加而帶來的稅收規(guī)模的增加是必然的趨勢。

三、進一步完善和優(yōu)化現(xiàn)有房地產(chǎn)市場稅收制度的思考

（一）總體思路

首先，應堅持“寬稅基、低稅率、簡稅制”的原則。所謂寬稅基，即擴大征稅范圍，減少稅收優(yōu)惠政策，將所有的房屋、土地均納入征稅范圍，實行普遍課稅。低稅率，即使得稅率水平與居民實際生活水平成正比，盡量降低低收入者的稅率，實現(xiàn)橫向稅收公平。簡稅制，即簡化整個稅收體系，在稅制的設計上，盡量減少稅種的數(shù)量，調(diào)整稅率檔次，并結(jié)合房地產(chǎn)市場稅收現(xiàn)狀開征一些新稅種代替存在重復課征的一些稅種。

根據(jù)黨的十八屆三中全會提出的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”的要求，針對房地產(chǎn)稅制中稅與費的征收混亂現(xiàn)象，合理整合收費項目，將部分費用的征收調(diào)整到稅收范圍，避免重復課稅。注重稅收調(diào)控的無償性和強制性，合理劃分房地產(chǎn)經(jīng)營過程中的租費關系，將地租融入土地出讓金范疇，借鑒國外先進做法，以空置稅取代土地閑置費。通過合理稅收布局，降低房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的稅負，針對不同房產(chǎn)持有目的，區(qū)分剛性需求和投資性需求，分別實施差別稅率，提高稅收征管效率，實現(xiàn)稅收公平，利用稅收手段合理引導房地產(chǎn)市場消費，促進房地產(chǎn)市場穩(wěn)定健康發(fā)展。

（二）具體政策建議

1.進一步理順現(xiàn)有房地產(chǎn)市場稅費關系，注重稅收調(diào)節(jié)的強制性和無償性

我國房地產(chǎn)市場稅收存在的問題主要是布局不夠合理，稅費相互交叉，稅收組織財政收入的效果比較明顯，而稅收調(diào)控房地產(chǎn)市場消費的作用比較弱?？梢越梃b國外先進經(jīng)驗做法，理順稅費關系，注重稅收調(diào)節(jié)的權(quán)威性。

（1）理順稅費關系，實施差別稅收政策。采用取締、替代等方式，將比較成熟的費用收入轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂帐杖?，納入財政預算管理，強化征收管理。針對不同的投資需求，實施差別稅收政策，對牟取暴利的房地產(chǎn)企業(yè)實施懲罰性稅收，利用懲罰性稅收、差別稅收手段打擊房地產(chǎn)市場的各種投機行為。稅務部門可以同國土部門進行數(shù)據(jù)共享，更準確地反映出房地產(chǎn)價值。同時，將農(nóng)村納入房地產(chǎn)征稅范圍，體現(xiàn)區(qū)別征稅意圖，注重對房地產(chǎn)市場稅收立法，提升房地產(chǎn)市場稅收法律層次的權(quán)威性。針對不同的交易環(huán)節(jié)，通過合理稅收布局，引導房地產(chǎn)市場消費。注重保有環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)，打擊市場投機行為。

（2）借鑒國外成功經(jīng)驗，利用差別稅率對不同持有年限房產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的利潤征收差別稅收，合理引導房產(chǎn)理性消費。針對不同的持有年限，實施階梯性的稅收政策，利用稅收政策引導房地產(chǎn)消費，保護真實購房需求的同時，減低市場泡沫風險，抑制投機性購買行為。

2.優(yōu)化現(xiàn)有房地產(chǎn)市場稅收制度結(jié)構(gòu)

目前房地產(chǎn)稅收重心偏向于房地產(chǎn)開發(fā)和交易環(huán)節(jié)，而保有環(huán)節(jié)稅負偏低，造成財富存量未利用稅收的手段進行收入再分配調(diào)整，影響房地產(chǎn)稅收市場良性運行。需整合房地產(chǎn)稅種優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，開征物業(yè)稅和空置稅并配合一定的稅收優(yōu)惠政策，如為實現(xiàn)市場均衡，調(diào)節(jié)貧富差距，可以給予低收入者的自有住房更大的稅收優(yōu)惠空間。

稅制結(jié)構(gòu)方面。除了稅收以外，房地產(chǎn)的不同交易環(huán)節(jié)還涉及到大量行政性收費項目，現(xiàn)有房地產(chǎn)稅費體系種類繁多，稅費在房價中的比重比較大，已經(jīng)成為影響我國房地產(chǎn)價格不斷攀升的重要因素之一。促進房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定健康發(fā)展，合理引導房地產(chǎn)市場的消費需求，在合理布局的基礎上，逐步簡化稅種體系，廢除重復征稅的稅目，取締不合理的收費現(xiàn)象，降低納稅人稅收負擔，規(guī)范市場行為，顯得十分必要。降低房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)的稅負，開發(fā)環(huán)節(jié)征收過重的稅收會加大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)壓力，僅在開發(fā)環(huán)節(jié)統(tǒng)一上交一次土地出讓金，可以減輕房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)的稅負。調(diào)整房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程的稅負，區(qū)分房地產(chǎn)交易的真正動機。加大房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，此環(huán)節(jié)主要作為財產(chǎn)稅征收，將房屋的課稅對象擴大，不考慮取得房地產(chǎn)的方式及房屋持有人的特殊身份，均給予相同的稅率，健全房地產(chǎn)征收管理制度，實現(xiàn)普遍課稅，達到稅收公平。

稅種方面。進一步完善房地產(chǎn)稅的征收管理。不僅要進一步完善房地產(chǎn)稅的征稅范圍，注重農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)制度建設，逐步將農(nóng)村納入房產(chǎn)稅的征稅范圍；建立完善的評估機構(gòu)，完善房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的真實性和合理性；完善產(chǎn)權(quán)登記制度，保護購房者的產(chǎn)權(quán)。適時以物業(yè)稅取代房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的租費，針對不同性質(zhì)的征稅對象給予不同的稅率標準，甚至可以利用減免稅稅收政策，引導購買者合理持有房產(chǎn)。適時對房產(chǎn)交易過程的印花稅和契稅予以調(diào)整。契稅和印花稅是房地產(chǎn)交易過程中最為常見的稅收負擔，但是二者也存在普遍的重復征稅現(xiàn)象，可考慮將繼承和贈與獲得房產(chǎn)納入契稅的征稅范圍，同時適時降低契稅稅率水平，取消房產(chǎn)交易過程的印花稅，提高市場的流動性[6]。以空置稅取代土地房屋的閑置費，強化稅收調(diào)節(jié)的強制性。

稅收立法方面。我國現(xiàn)行稅種體系中，僅有《稅收征收管理法》《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》等屈指可數(shù)的幾部法律，還存在著增值稅、消費稅等15個以行政條例存在的稅種，征稅法律依據(jù)級次比較低，征稅法律依據(jù)不足，且有執(zhí)法者制定的稅收暫行條例，有失公平。完善房地產(chǎn)稅收立法層次，建立一套完整的房地產(chǎn)稅法，勢在必行。立法層次的不足，產(chǎn)生了稅收對房地產(chǎn)市場的調(diào)節(jié)機制不健全的問題。完善房地產(chǎn)市場稅收問題，不僅需要完善稅收制度本身，還需要增強房地產(chǎn)市場稅收的立法層次、立法的權(quán)威性。但是房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的區(qū)域性和地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平導致的房地產(chǎn)市場發(fā)展的差異性，必然要求房地產(chǎn)稅收立法在高度統(tǒng)一的背景下，注重地區(qū)的適應性，賦予地方一定的立法權(quán)，廣泛聽取專家學者、行業(yè)經(jīng)營者、律師等的意見，保證稅收立法的適應性和靈活性，充分發(fā)揮稅收房地產(chǎn)市場的調(diào)節(jié)功能，規(guī)范市場供需行為，促進市場健康發(fā)展。

3.實施結(jié)構(gòu)性稅收調(diào)整，合理引導房地產(chǎn)市場消費

針對當前不同層次、不同性質(zhì)的住房發(fā)展的不同情況，適應不同消費群體等住房現(xiàn)實情況，應合理利用稅收手段，實施結(jié)構(gòu)性稅收調(diào)整，不僅在住房市場之間實施差別化稅收政策，引導房地產(chǎn)市場的合理、理性消費，打擊投機性住房投資行為，而且可以在不同的交易環(huán)節(jié)實施不同的稅收政策，促進整個房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定健康發(fā)展。

在具體稅收征管方面。第一，提高納稅服務水平，增強征納雙方的遵從度。重視房地產(chǎn)稅收立法的同時，加大相關稅收政策的宣傳力度，尤其在基層設置服務臺，加大12366的服務熱線，提高稅務人員的素質(zhì)，配合有效的違法處罰制度，營造良好的稅收環(huán)境。第二，改革征管模式。簡化納稅流程，調(diào)整建筑業(yè)代開發(fā)票的管理程序，對建筑業(yè)發(fā)票嚴格管理，對稅源加強控制和管理，同時深化稅務稽查，嚴格規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)發(fā)票的使用，真正做到以票控稅。第三，健全和完善現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收征管調(diào)節(jié)的相關配套措施。不僅需要健全房地產(chǎn)市場的產(chǎn)權(quán)登記制度和第三方評估制度，完善價值評估方法，保證房地產(chǎn)計稅依據(jù)的真實性、合理性、合法性，保證稅收征管的公平性、公正性，而且需要建立一個相對獨立的政府評估機構(gòu)和完善的房地產(chǎn)評估系統(tǒng)，避免多頭管理，從而為稅收征管提供科學、合理的計稅依據(jù)，提高稅收征管效率。第四，將公租房、經(jīng)濟適用房、棚改房等政策性住房與商品房區(qū)別對待，實施差別化稅收政策。不僅對提供者實施差別化稅收政策，而且對不同性質(zhì)的住房消費群體實施一定的稅收優(yōu)惠或者稅收補償?shù)却胧侠硪龑鐣》肯M。第五，強化部門協(xié)調(diào)配合。稅務機關各部門及時溝通，建立有效的監(jiān)管機制，同時嚴格執(zhí)法、引入新的稅務理念，并配合房產(chǎn)、財政、工商及公安等部門實現(xiàn)房地產(chǎn)市場信息全方位監(jiān)控、信息共享，為房產(chǎn)稅征收工作提供保障，提高稅收征管效率。

【參考文獻】

[1] 谷成.房產(chǎn)稅改革再思考[J].財經(jīng)問題研究，2011（4）：91-97.

[2] 譚榮華，溫磊，葛靜.從重慶、上海房產(chǎn)稅改革試點看我國房地產(chǎn)稅制改革[J].稅務研究，2013（2）：44-47.

[3] 安輝，王瑞東. 我國房地產(chǎn)價格影響因素的實證分析——兼論當前房地產(chǎn)調(diào)控政策[J].財經(jīng)科學，2013（3）：115.

[4] 鄧芳芳，郭松海.論開征房產(chǎn)空置稅的必要性及設計實施[J].中國城市經(jīng)濟，2011（2）：35-37.

[5] 鄧郁松.2015房地產(chǎn)形勢分析與建議[J].中國經(jīng)濟報告，2015（1）：70-72.

[6] 李俊.我國房地產(chǎn)稅制改革的經(jīng)濟學分析——以滬渝房產(chǎn)稅改革為例[D].西南財經(jīng)大學碩士學位論文，2012.