“營改增”后關(guān)于建筑物租購的稅務(wù)思考

張子健

[摘 要]建筑物作為企業(yè)所需的固定資產(chǎn)，其價格的變動影響到企業(yè)的決策。文章從稅務(wù)角度出發(fā)，為企業(yè)租購建筑物提出了三個方案，并建議企業(yè)選擇可獲得最大抵稅效益的方案。

[關(guān)鍵詞]建筑物租賃；建筑物購買；抵稅效益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.38.155

中國的房地產(chǎn)行業(yè)正面臨著翻天覆地的變化。對于居民和企業(yè)而言，變化最大的影響當(dāng)屬不斷攀升的樓價。根據(jù)媒體報道，受上海、深圳等地收緊房地產(chǎn)政策影響，此前上升勢頭強(qiáng)勁的一線城市房地產(chǎn)市場出現(xiàn)明顯降溫，而一線城市周邊和部分重點(diǎn)二線城市全面接棒，成為新一輪漲價的生力軍。其中，數(shù)據(jù)顯示，3月百城（新建）住宅環(huán)比上漲的城市個數(shù)為60個，較上月減少1個。廣東東莞、廣東惠州、江蘇蘇州分別以6.72%、6.05%、5.79%的漲幅領(lǐng)跑全國。[1]面對價格如此不穩(wěn)定的房地產(chǎn)市場，對于有意租購建筑物作為辦公場所的企業(yè)，承租還是購買建筑物，何時承租或何時購買，成為企業(yè)不得不思考的問題。

對于面對租購建筑物猶豫不決的企業(yè)，筆者試圖從稅務(wù)的角度，提供一個思考的方案。

1 建筑物租購涉及的稅種

1.1 增值稅

目前不動產(chǎn)“營改增”的步伐已經(jīng)徹底推進(jìn)。從2016年5月1日開始，不動產(chǎn)的租購不再繳納營業(yè)稅，而是繳納增值稅。因此，本文所涉及的不動產(chǎn)租購決策，企業(yè)均按照11%的稅率繳納增值稅。

1.2 城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

對于建筑物處于不同地區(qū)，所對應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅不同。本文假定所涉及的建筑物均處于城市地區(qū)，即納稅人所繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%。

1.3 房產(chǎn)稅

根據(jù)《廣東省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除百分之三十后的余值計算繳納。房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納，稅率為百分之一點(diǎn)二；依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為百分之十二。本文假定所涉及的建筑物處于廣東省內(nèi)，其房產(chǎn)稅計算符合《廣東省房產(chǎn)稅施行細(xì)則》的規(guī)定。

1.4 土地增值稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規(guī)定，對單位或個人轉(zhuǎn)讓非住宅類舊房及建筑物，凡能提供原購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算扣除項目的金額。其中加計扣除項目的“每年”，指購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計1年；超過1年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同1年。對于納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與房地產(chǎn)有關(guān)稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。由于無法取得本文所論述建筑物的評估價格，因此以上述處理方式計算轉(zhuǎn)讓建筑物土地增值稅的可扣除金額。

1.5 企業(yè)所得稅

在本文所論述的稅務(wù)考慮中，影響企業(yè)所得稅的主要為以下三個因素：（1）租借建筑物的成本，可作為費(fèi)用或成本列賬，遞減應(yīng)納稅所得額；（2）建筑物的折舊，按照直線折舊法對建筑物進(jìn)行折舊，折舊年限為20年，且殘值為10%；（3）上述增值稅除外的其他稅費(fèi)。

2 租購方案及規(guī)劃

現(xiàn)有某企業(yè)B在用一棟建筑物作為辦公場所，其使用年限已經(jīng)超過20年。目前，B企業(yè)打算更換辦公場所，已有心儀的建筑物。該建筑物售價為3000萬元，租金為第一年100萬元，往后每年遞增5%。

針對建筑物租購的考慮，為避免不確定因素的影響，因此需滿足以下幾個條件。

（1）B企業(yè)可承租或購買該建筑物，不考慮其他競爭企業(yè)對價格的影響程度；

（2）租購價格為市場價格，B企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交；

（3）租金每年按5%遞增，不考慮其他影響價格的因素；

（4）B企業(yè)有充足的現(xiàn)金流，可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金。

圖1為直接租賃與直接購買的抵稅效益圖示。

根據(jù)圖示，我們可大概得出以下結(jié)論，即若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限少于9年，則選擇直接購買的抵稅效益較大；若預(yù)期使用建筑物年限不少于9年，則選擇直接租賃的抵稅效益較大。筆者認(rèn)為，產(chǎn)生如此結(jié)果，可能在于直接購買建筑物，每年產(chǎn)生的折舊數(shù)額也較大，在使用前期可獲得較大的折舊抵稅效益。越到使用后期，因指數(shù)效應(yīng)，租金的金額不斷接近并超過折舊額，又因B企業(yè)對建筑物使用年限折舊法，折舊額保持不變，因此在使用后期，直接租賃建筑物所獲得的抵稅效益較大。由此亦可得出幾個結(jié)論。

（1）若租賃金額與購買金額不變，B企業(yè)采用雙倍余額遞減法或年限總和法，直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年；

（2）若折舊年限與折舊方法不變，B企業(yè)的第一年租金越高，或遞增比例越大，直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年；

（3）若租賃金額不變，折舊年限與折舊方法不變，B企業(yè)購買建筑物的價款越低，直接租賃所產(chǎn)生的抵稅效益超過直接購買所產(chǎn)生的抵稅效益將小于9年。

3 售后轉(zhuǎn)租方案及規(guī)劃

倘若B企業(yè)缺乏足夠的現(xiàn)金流購買該建筑物，那么只能選擇租賃。但是，從稅務(wù)角度考慮，B企業(yè)不一定需要從建筑物所有人中租賃該建筑物。我們可引入A企業(yè)，A企業(yè)可以先購買建筑物，然后再轉(zhuǎn)租到B企業(yè)。這種操作的原理是，我們把A企業(yè)與B企業(yè)因該方案所涉及稅費(fèi)合并處理，該整體可以既享受到折舊抵稅效益，也可把租金列賬費(fèi)用或成本遞減應(yīng)納稅所得額。

針對建筑物租賃或售后轉(zhuǎn)租的考慮，為避免不確定因素的影響，因此需滿足以下幾個條件。

（1）A企業(yè)與B企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不會因此被納稅調(diào)整應(yīng)納稅款；

（2）A企業(yè)有充足的現(xiàn)金流，可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金；

（3）租購價格為市場價格，A企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交購買建筑物，且A企業(yè)與B企業(yè)只能按照市場價格進(jìn)行租賃；

（4）租金每年按5%遞增，不考慮其他影響價格的因素；

（5）不考慮購買與租賃之間的時間；

（6）除了上述涉及的稅費(fèi)，不涉及其他費(fèi)用。

圖2為直接租賃與售后轉(zhuǎn)租的抵稅效益圖示。

從圖示可見，若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限小于12年，選擇A企業(yè)購買轉(zhuǎn)租的方式可獲得更高的抵稅效益；若B企業(yè)預(yù)期使用年限不小于12年，選擇直接租賃更加合適。為何會出現(xiàn)如此情況？主要是由于A企業(yè)從第12年起，租賃金額受指數(shù)效應(yīng)的影響不斷增大，企業(yè)所得稅開始轉(zhuǎn)正，即不但不能抵稅，而且還需繳納稅款。

4 售后轉(zhuǎn)讓方案及規(guī)劃

倘若B企業(yè)意圖購買該建筑物并使用20年，但不確定何時購買。此時，我們可再次引入A企業(yè)，由A企業(yè)購買該建筑物，并租賃予B企業(yè)一定期限后，再將建筑物轉(zhuǎn)讓。這種操作的原理是，A、B企業(yè)共同享受建筑物折舊的抵稅效益，且租金亦可列賬費(fèi)用或成本抵減應(yīng)納稅所得額。

針對建筑物售后轉(zhuǎn)讓的方案，為避免不確定因素的影響，因此需滿足以下幾個條件。

（1）A企業(yè)與B企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，不會因此被納稅調(diào)整應(yīng)納稅款；

（2）A企業(yè)與B企業(yè)有充足的現(xiàn)金流，可在滿足租購建筑物的同時不影響生產(chǎn)運(yùn)營所需資金；

（3）租購價格為市場價格，A企業(yè)與建筑物所有人只能按照該市場價格成交購買建筑物，而二次轉(zhuǎn)讓的建筑物為從第一年開始，價款每年遞增8%，不考慮其他影響價格的因素；

（4）租金每年按5%遞增，不考慮其他影響價格的因素；

（5）不考慮購買與租賃之間的時間，且A企業(yè)轉(zhuǎn)讓建筑物的時間為每年年末；

（6）除了上述涉及的稅費(fèi)，不涉及其他費(fèi)用。

圖3為直接租賃與售后轉(zhuǎn)讓的抵稅效益圖示。下列時間為A企業(yè)轉(zhuǎn)讓建筑物的年末時間。

從圖示可見，若B企業(yè)預(yù)期使用建筑物年限為20年，A企業(yè)先購買后轉(zhuǎn)讓建筑物的年限為4年末或更早，A、B企業(yè)共同所獲得的抵稅效益會比B企業(yè)直接購買的要大。究其原因，主要是B企業(yè)的抵稅效益增長速度低于A企業(yè)的應(yīng)納稅款增長速度，其中不能忽視的也是租金的指數(shù)效應(yīng)影響。

5 對建筑物租購方案選擇的進(jìn)一步考慮

以上方案的選擇以及年限的確定，均建立在特定條件以及特定假設(shè)之上。但現(xiàn)實生活中，一般不可能完全滿足上述的條件及假設(shè)。這意味著，特定條件或特定假設(shè)的修改或失效，企業(yè)需重新考慮租購方案的選擇。

上述方案需要進(jìn)一步考慮的因素在于以下幾方面。

（1）上述方案的選擇僅從稅務(wù)角度考慮，即考慮方案選擇所帶來的抵稅效益。若對現(xiàn)金流等其他因素考慮，方案的選擇需要通過更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠嬎恪?/p>

（2）對于涉及其他企業(yè)的方案選擇，由于A、B企業(yè)作為整體所獲得抵稅效益會更大，但是若從個體考慮，單個企業(yè)可能會承擔(dān)更高的應(yīng)納稅額。因此為了促成方案的實現(xiàn)，獲得更高抵稅效益的企業(yè)需放棄一部分既得利益用于對另一企業(yè)的補(bǔ)償。

（3）上述方案所涉及的抵稅金額僅為絕對數(shù)概念，在實際方案考慮中，企業(yè)可能需要考慮到現(xiàn)金流量的折現(xiàn)。

（4）建筑物的折舊抵稅效益明顯，但是由于建筑物的初始計量會計處理與稅務(wù)處理之間存在差異，一種是企業(yè)以借款的方式購入，另一種是企業(yè)以分期付款的方式購入。[2]在實際計量中，企業(yè)需要考慮建筑物的折舊對方案的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]樓市格局起變化 房地產(chǎn)價格總體還是上漲[EB/OL].（2016-04-07）.http：//www.ljia.net/a/20160407/18695187080.html？txxxbs=sogou.

[2]楊萍.固定資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的會計與稅務(wù)差異分析[J].財經(jīng)界，2016（7）：343.