基于醫(yī)院價值鏈會計的探討

金千

摘要：價值鏈會計屬于管理會計的范疇，醫(yī)院價值鏈會計的研究目前仍是空白。醫(yī)院在將公益化放在第一位的同時，應注重醫(yī)院取得較好的經濟效益，以提高財務的可持續(xù)發(fā)展和核心競爭力。醫(yī)療價值鏈會計的核心是增值，降低醫(yī)療成本即意味著醫(yī)院的價值增值，價值鏈延伸到下游單位的增值也意味著醫(yī)院的價值增值。

關鍵詞：醫(yī)院 價值鏈會計

一、價值鏈分析、價值鏈管理與價值鏈會計是三個不同的概念

（一）價值鏈分析是把單位內外能增加自身價值的每條鏈索上的“鏈”逐個分析的一種方法

美國哈佛商學院著名戰(zhàn)略學家邁克爾·波特1985年在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出“價值鏈”的概念，波特認為：“每一個企業(yè)都是在設計、生產、銷售、發(fā)送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體，所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！薄捌髽I(yè)的價值最終應體現(xiàn)為客戶的價值”。波特運用“價值鏈分析法”把企業(yè)內外價值增加的活動分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動是指一般意義上的生產經營活動，如物料儲運、生產、銷售、售后服務等；輔助活動是指基礎管理活動，如人事、財務、計劃、研究與開發(fā)等。這些互不相同但又相互關聯(lián)的生產經營活動，構成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。

價值鏈分析是企業(yè)現(xiàn)代管理的工具之一。它以企業(yè)和行業(yè)為視角，分析在哪個“鏈”上可以降低成本或增加價值，由于價值鏈分析的視角不同，其分析內容可以分為三種，即企業(yè)自身價值鏈分析、行業(yè)價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析。因此，價值鏈分析是把企業(yè)內外能增加本企業(yè)價值的每條鏈索上的“鏈”逐個分析的方法。

（二）價值鏈管理是對價值鏈的管理

閻達五認為：“所謂價值鏈管理從字面上理解是對價值鏈的管理，即對企業(yè)價值鏈（包括內部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈）的計劃、協(xié)調、分析和控制。內部價值鏈管理主要解決降低企業(yè)內部成本問題，如管理成本、生產成本、儲存成本等?？v向價值鏈管理主要解決企業(yè)的產業(yè)定位問題，如產業(yè)進入和退出、縱向整合，即企業(yè)究竟應該在整個縱向價值鏈中占據(jù)多長。橫向價值鏈管理主要解決企業(yè)的競爭優(yōu)勢問題，即企業(yè)與相同地位的競爭對手相比，如何提高競爭能力?！?/p>

（三）價值鏈會計是以不同的價值流為成本核算對象的會計

隨著市場競爭的加劇和信息技術的發(fā)展，傳統(tǒng)的財務會計無法反映企業(yè)價值的信息，如何解決價值鏈管理提出的降低企業(yè)內部成本問題成了管理會計的新課題，于是價值鏈會計就應運而生了。閻達五、李勇指出：“所謂價值鏈會計，就是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，具體可表述為是收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。價值鏈會計的主要研究內容是：在價值流的基礎上，吸收現(xiàn)有成本會計學、特別是作業(yè)成本會計的理論與方法，以不同的價值流為成本核算對象，重新構建價值流成本會計學，組織對企業(yè)價值創(chuàng)造過程中耗費的各種直接和間接成本費用進行核算，為企業(yè)決策提供科學準確的信息?！?/p>

由此可以看出，價值鏈分析、價值鏈管理與價值鏈會計是既有聯(lián)系又有區(qū)別的三個概念。

二、醫(yī)院價值鏈會計的概述

（一）價值鏈會計屬于管理會計的范疇

管理會計（Management Accounting），又稱“內部報告會計”，是旨在強化醫(yī)院內部經營管理、提高醫(yī)院經濟效益，并通過一系列專門方法，利用財務信息和非財務信息對醫(yī)院的各項經濟活動進行預測、規(guī)劃、控制、考核與評價，并幫助決策者做出各種決策的會計。

1997年以前，管理會計的定義未涉及“提供價值增值”。1997年，美國管理會計師協(xié)會新的定義為：管理會計是提供價值增值，為企業(yè)規(guī)劃、設計、計量和管理財務與非財務信息系統(tǒng)的持續(xù)改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為、支持和創(chuàng)造達到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術和經營目標所必須的文化價值。

綦好東等認為：“從學科分類的角度，價值鏈會計應屬于管理會計的范疇。”“價值鏈會計屬于管理會計的分支，……從學科屬性上屬于管理會計的重要組成部分。”因此，價值鏈會計從學科屬性上屬于管理會計的重要組成部分。

（二）醫(yī)院價值鏈會計的研究是空白

筆者通過知網(wǎng)檢索到管理會計在醫(yī)院管理中應用研究的論文共60余篇，可分為兩類。

一類是在期刊上發(fā)表的論文約50篇，這些論文幾乎都從管理會計在醫(yī)院管理中的作用，醫(yī)院管理會計的特征（特點），醫(yī)院管理會計存在的問題，醫(yī)院管理會計的應用策略或管理會計在醫(yī)院應用的措施這四方面中的某三個方面闡述。不難看出，這些論文研究還停留在初探階段，沒有進行深入研究。

另一類是碩士學位論文共12篇，基本從兩個方面闡述：其中“作業(yè)成本法在醫(yī)院中的應用研究”8篇；“平衡計分卡在醫(yī)院中的應用研究”4篇。

由上可知，這些碩士論文比上述50篇論文有了深入的細化的研究。但是至今為止，沒有一篇探討醫(yī)院價值鏈會計的論文，醫(yī)院價值鏈會計的研究在國內是空白。

（三）醫(yī)院價值鏈會計的探索

1.醫(yī)院價值鏈會計的概念

醫(yī)院價值鏈會計是通過對醫(yī)院價值鏈的分析、收集、加工、存儲各個“鏈”上降低成本或增加價值的信息，實施對醫(yī)院價值鏈的控制和管理，為醫(yī)院增加價值的一種管理活動。醫(yī)院價值鏈會計分為兩個方面：一是關注自身價值鏈的成本核算、分析和控制，二是關注同類醫(yī)院（競爭對手）在各價值鏈中降低成本和增加價值的信息。

就醫(yī)院自身價值鏈會計而言，與其他價值鏈會計的區(qū)別是不言而喻的。醫(yī)院的醫(yī)療活動形成的價值鏈與企業(yè)經營活動形成的價值鏈、與學校教學活動形成的價值鏈肯定不同，因此，醫(yī)院在各價值鏈中的成本核算、分析和控制與企業(yè)和學校的肯定不同。

2.醫(yī)院價值鏈會計應關注自身價值鏈的改進和完善

管理會計運用作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM），就在于通過改進和完善醫(yī)院的作業(yè)鏈——價值鏈，作業(yè)又分為“非增值作業(yè)”和“增值作業(yè)”，比如醫(yī)藥分離中的“醫(yī)”是“增值作業(yè)”，“藥”是“非增值作業(yè)”?！霸鲋底鳂I(yè)”就是能夠創(chuàng)造顧客價值的經營活動，即把不增加價值的作業(yè)降低到最低限度，從而把有限的資源應用于能夠增加價值的作業(yè)上以優(yōu)化價值鏈，提高醫(yī)院的整體經濟效益，進而不斷提高醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展和市場競爭力。

3.醫(yī)院價值鏈會計應關注戰(zhàn)略管理會計

醫(yī)院戰(zhàn)略管理會計（Strategic Cost Management，SCM）是從醫(yī)院戰(zhàn)略高度著眼，從市場環(huán)境入手，以醫(yī)院及其競爭對手為兩個軸心，分析并監(jiān)控其競爭戰(zhàn)略的財務信息與非財務信息，達到醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的一種管理會計的方法。醫(yī)院是公益二類事業(yè)單位，在制定醫(yī)院戰(zhàn)略時，必須將公益化放在第一位，即以患者的健康放在第一位；但公益二類的事業(yè)單位畢竟不是全部由財政撥款，特別像口腔醫(yī)院有部分是自費項目，即使是公費項目也是通過財政撥款→患者交費→醫(yī)院的收入渠道，而不像高校是財政撥款→高校的直接撥款渠道，因此，在制定醫(yī)院戰(zhàn)略時必須考慮以優(yōu)質服務來達到醫(yī)院較大的經濟效益。醫(yī)院在強化內部管理時，必須明確內部部門（科室）的經濟責任，細化各部門（科室）的價值鏈。只有在醫(yī)院戰(zhàn)略決策時運用管理會計中的決策方法，才能達到醫(yī)院財務的可持續(xù)發(fā)展，增強醫(yī)院財務的核心競爭力，保證醫(yī)院整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

三、價值鏈會計在醫(yī)院的應用

（一）降低醫(yī)療成本即意味醫(yī)院的價值增值

醫(yī)院不僅要以優(yōu)質服務創(chuàng)收，更要重視節(jié)省和降低成本。由于《醫(yī)院會計制度》采用了權責發(fā)生制，為醫(yī)院的成本核算創(chuàng)造了有利的條件。在新《醫(yī)院會計制度》頒發(fā)后，筆者所在醫(yī)院強化了成本管理，于2012年10月12日制定了《江蘇省口腔醫(yī)院成本核算管理制度》，確立了成本核算的組織體系；明確了成本核算的內容和對象，特別劃分了業(yè)務支出（增值作業(yè)）和非業(yè)務支出（非增值作業(yè)）與不計入成本開支范圍的支出（非增值作業(yè)）；將成本劃分為醫(yī)務成本、醫(yī)療成本、藥事成本、藥品成本、項目成本、診次成本、床日成本、病種成本等，通過歸集和分配進行成本計算；并通過制定《江蘇省口腔醫(yī)院財務會計內部控制規(guī)定》實施了預算控制和成本控制，壓縮了非業(yè)務支出（非增值作業(yè)）與不計入成本開支范圍的支出（非增值作業(yè)），加強了耗材等的定額管理，提高了設備利用率；最后，進行成本考核和獎懲。

（二）設計了醫(yī)院內部的管理會計報表供領導價值增值決策服務

筆者所在醫(yī)院設計的內部的管理會計報表有：①患者門診量變動表（月報）；②患者住院量變動表（月報）；③床位使用率變動表（月報）；④醫(yī)生人均門診量變動表（月報）；⑤耗材占醫(yī)療收入比例變動表（月報）；⑥藥品占醫(yī)療收入比例變動表（月報）；⑦百元醫(yī)療收入成本變動表（月報）。

（三）價值鏈會計的取向不僅僅是本單位增值，而且是價值鏈延伸到下游的單位增值

前已述及，醫(yī)院將公益化放在第一位，即以患者的康復為第一位。馬克思指出：“醫(yī)生的服務（只要他能保護健康，保持一切價值的源泉即勞動能力本身）——在任何情況下，醫(yī)生的服務把它算入勞動能力的修理費?！贬t(yī)院治愈了患者，即醫(yī)生的服務修復了患者的勞動能力，患者可以在生產勞動中創(chuàng)造新的價值。這是醫(yī)院價值鏈延伸到下游單位增值，這就是醫(yī)院價值鏈中的“鏈”（即醫(yī)院→企業(yè)或其他單位）生成的增值。

醫(yī)院價值鏈會計是醫(yī)院管理會計的組成部分，目前醫(yī)院管理會計（包括醫(yī)院價值鏈會計）正在推動中，除了提高醫(yī)院會計人員綜合素質外，還需要大量的醫(yī)院內外的管理信息，因此，需要開發(fā)和更新醫(yī)院HIS系統(tǒng)、資產管理、成本核算、物流管理、會計核算等軟件，實現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”的價值鏈管理。

基金項目：江蘇省高校哲學社會科學研究基金項目“基于大學附屬醫(yī)院財務風險預警研究”（2016SJA630009）。

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（作者單位：江蘇省口腔醫(yī)院）