企業(yè)如何有效實施不相容職責(zé)分離

張康明

摘要：職責(zé)分離（Segregation of Duties，通常簡稱為SOD）不僅是典型的會計控制手段，而且已作為重要的內(nèi)部控制工具在企業(yè)經(jīng)營管理中得到了廣泛的應(yīng)用。但企業(yè)在進(jìn)行職責(zé)分離的過程中需要面對風(fēng)險控制效果和經(jīng)營效率的兩難選擇。尤其中小企業(yè)相對于大企業(yè)人員配置更為精簡，一人多崗的情況較為常見，實施職責(zé)分離面臨諸多困難。為應(yīng)對上述難題，本文以企業(yè)的固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)為例，設(shè)計了一種職責(zé)分離的工作框架。該工作框架通過不相容職責(zé)的識別、不相容職責(zé)風(fēng)險的分級等環(huán)節(jié)，針對企業(yè)不同的人力資源配置水平，以風(fēng)險控制效果最優(yōu)為目標(biāo)設(shè)計相應(yīng)的職責(zé)分離方案。從而幫助企業(yè)在職責(zé)分離的過程中 更好的兼顧風(fēng)險控制效果以及經(jīng)營成本。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；職責(zé)分離

職責(zé)分離是典型的內(nèi)部控制工具，在COSO的內(nèi)部控制整合框架以及五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》都將其作為重要的內(nèi)部控制活動要素多次提出。在筆者為多家上市和擬上市企業(yè)實施的內(nèi)控體系建設(shè)咨詢項目中，企業(yè)往往對不相容職責(zé)分離的實施有以下困惑：

● 原來的崗位設(shè)置好好的，為什么要職責(zé)分離？

● 哪些是職責(zé)是不相容職責(zé)？

● 職責(zé)分離的到什么程度才足夠好？

針對以上困惑，在本文中筆者將基于的項目實施經(jīng)驗設(shè)計一套簡單易用的有效進(jìn)行職責(zé)分離的實施框架。

一、不相容職責(zé)的概念內(nèi)涵

所謂不相容職責(zé)是指那些如果由一個人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職責(zé)。不相容職責(zé)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。

不相容職責(zé)分離是重要內(nèi)部控制工具，以不相容職責(zé)分離為核心內(nèi)部牽制理論，也是內(nèi)部控制思想早期的體現(xiàn)。亞當(dāng)斯密在《國富論》中對分工提高企業(yè)生產(chǎn)效率有過精妙的論述。然而，分工對企業(yè)生產(chǎn)效率的影響并非是絕對正面的。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，分工逐步深化，如何保證信息在各層級和崗位間進(jìn)行有效傳遞，如何有效協(xié)調(diào)各崗位人員的工作，將是一個不可回避的問題。同理，職責(zé)分離也是如此。職責(zé)分離一方面在降低舞弊及工作失誤風(fēng)險的同時，也可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營效率的下降（經(jīng)營效率可綜合體現(xiàn)為業(yè)務(wù)處理時間及業(yè)務(wù)質(zhì)量目標(biāo)達(dá)成情況）。

二、企業(yè)中的崗位職責(zé)分類：

（一）執(zhí)行（asset handling）

一般來說，此類職責(zé)最主要的特點是責(zé)任人擁有接觸和使用企業(yè)某些資產(chǎn)（這里所說的資產(chǎn)不僅指常規(guī)意義上的貨幣資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、原材料等，也包括企業(yè)流程中涉及的一些關(guān)鍵表單，如采購訂單等）的權(quán)力。例如，資金業(yè)務(wù)中的出納，采購業(yè)務(wù)中的采購員等。承擔(dān)“執(zhí)行”職責(zé)的人員我們往往也習(xí)慣稱之為經(jīng)辦人員。

（二）記錄（booking）

顧名思義，承擔(dān)此類職責(zé)的人員最主要的功能在于對業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行記錄，或者可以說對資產(chǎn)（a中所指的資產(chǎn)）的使用情況進(jìn)行記錄。例如，會計就是典型的記錄職責(zé)；固定資產(chǎn)、存貨的臺賬管理也屬于記錄職責(zé)。

（三）批準(zhǔn)（approval）

批準(zhǔn)意味著授權(quán)執(zhí)行。針對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中一些重要事項，需設(shè)置批準(zhǔn)程序，在專業(yè)方面保證業(yè)務(wù)發(fā)生的合理性。例如，采購需求的審批。

（四）核對（comparison）

承擔(dān)此類職責(zé)的人員會對執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)的情況進(jìn)行核對，以確定業(yè)務(wù)運(yùn)作的規(guī)范性。例如，稽核會計、資產(chǎn)現(xiàn)場盤點就是典型的核對職責(zé)。

三、如何構(gòu)建有效的職責(zé)分離工作框架

下面本文將以一個公司A的固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)為例，闡述如何做到有效的職責(zé)分離。

（一）識別業(yè)務(wù)流程

有效職責(zé)分離的第一步工作是識別業(yè)務(wù)流程，企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營是一個有機(jī)整體，流程劃分有助于我們更好的理解企業(yè)運(yùn)作機(jī)制，進(jìn)而進(jìn)行有效管理。業(yè)務(wù)流程劃分并不存在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》劃分的18個業(yè)務(wù)活動，APQC[1]針對不同行業(yè)提出的流程劃分框架等，都是很好的流程劃分參考標(biāo)準(zhǔn)。

界定業(yè)務(wù)流程至少需要明確以下要素：

● 流程起始端與結(jié)束端

● 參與部門及崗位

● 信息傳遞路徑

如何獲取以上流程要素信息？

常用的方法包括：閱讀企業(yè)管理制度，訪談業(yè)務(wù)流程參與人員，穿行測試等。

對于A公司而言，其固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)流程的要素如下：

● 起始端：使用部門提出采購需求；

● 結(jié)束端：采購付款；

● 參與部門：使用部門、采購部、財務(wù)部、總經(jīng)理

● 信息傳遞路徑：使用部門提出采購需求，該采購需求被總經(jīng)理批準(zhǔn)后由采購部執(zhí)行，固定資產(chǎn)驗收后，由財務(wù)部付款。

（二）識別流程重要職責(zé)

完成流程界定后，還需對流程中的重要職責(zé)進(jìn)行歸納，這也是我們對業(yè)務(wù)流程深化理解的必備工作。在識別流程重要職責(zé)過程中，我們必須明確每個職責(zé)是屬于執(zhí)行、記錄、批準(zhǔn)、核對四類中的哪一類。記住，這一步非常重要！另外，需要提醒的是，不要把“職責(zé)”同諸如“采購員”、“采購經(jīng)理”等所謂崗位職務(wù)混淆。

針對A公司的采購業(yè)務(wù)而言，有以下一些重要職責(zé)（見下頁表1，深灰色代表職責(zé)所屬的類型）：

（三）識別“基本不相容職責(zé)”

前文我們將職責(zé)分為四類，而這四類職責(zé)將是我們識別不相容職責(zé)的基礎(chǔ)，一般來說，這四類職責(zé)中存在以下5對不相容職責(zé)：

1.批準(zhǔn)進(jìn)行某項業(yè)務(wù)和執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

2.執(zhí)行某些業(yè)務(wù)和核對該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

3.執(zhí)行某項業(yè)務(wù)和記錄該項業(yè)務(wù)的職責(zé)要分離；

4.記錄某項業(yè)務(wù)和批準(zhǔn)修改該項業(yè)務(wù)記錄的職責(zé)要分離；

5.記錄某項業(yè)務(wù)和核對記錄真實完整性的職責(zé)要分離；

為了便于應(yīng)用，上述幾對不相容職責(zé)可以用表2表示：（見表2）

然而基于我們的項目實施經(jīng)驗，僅僅依靠上表對采購業(yè)務(wù)流程進(jìn)行職責(zé)分離是不夠的。我們還需要將采購業(yè)務(wù)流程分為若干個“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”，而這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”則是職責(zé)分離的分析基礎(chǔ)。這些“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”實際上指的就是上述5對不相容職責(zé)中所說的“業(yè)務(wù)”（見黑體灰字部分）。

分析每個“業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)”中涉及的職責(zé)及其類型，結(jié)合上表則可以識別采購業(yè)務(wù)的“基本不相容職責(zé)”。

所謂“基本不相容職責(zé)”，意味這些不相容職責(zé)是采購業(yè)務(wù)流程職責(zé)分離中不可逾越的底限，是防范舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的基礎(chǔ)防線。

“基本不相容職責(zé)”見下頁表中的“●”表格。

（四）識別其他重要不相容職責(zé)

除了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部的職責(zé)分離分析，采購業(yè)務(wù)若干業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間的業(yè)務(wù)分離也應(yīng)進(jìn)行關(guān)注。我們可以稱之為“次級不相容職責(zé)”，它發(fā)揮控制效果依賴于“基本不相容職責(zé)”。這一步驟將更多的結(jié)合企業(yè)特點，并充分發(fā)揮分析人員的專業(yè)能力。對于A公司而言，我們識別出了“基本不相容職責(zé)”之外的其他一些重要的“次級不相容職責(zé)”。（見下表中的“×”表格）

通過使用上表，我們可以對A公司采購業(yè)務(wù)中的不相容職責(zé)進(jìn)行識別，識別結(jié)果見表3：

（五）職責(zé)分離風(fēng)險分級

就A公司的采購業(yè)務(wù)流程而言，不相容職責(zé)分離的“深度”將影響其對舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的控制效果。但對職責(zé)無限制的進(jìn)行分離也是不現(xiàn)實的，這勢必將影響經(jīng)營效率，同時升高管理成本。因此，有必要對各類職責(zé)分離情況所對應(yīng)的舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險情況（簡稱為“職責(zé)分離風(fēng)險”）進(jìn)行分級，以便于企業(yè)根據(jù)實際情況選擇。以A公司采購業(yè)務(wù)為例，我們簡要列舉了三類代表性的職責(zé)分離方案，對三類職責(zé)分離方案的分析見表4下方說明。

需要特別說明的是，“驗收”職責(zé)相對特殊，企業(yè)中驗收職責(zé)由多人執(zhí)行基于兩點需求：（1）與職責(zé)分離目的相同，避免一個人單獨執(zhí)行多個職責(zé)而產(chǎn)生舞弊；（2）保證采購質(zhì)量，由采購提出人及實施人共同確認(rèn)采購需求是否得到滿足。

四、小結(jié)

不相容職責(zé)分離并非企業(yè)經(jīng)營效率的障礙。本文提供了一個簡單易用的職責(zé)分離框架，該框架從業(yè)務(wù)流程梳理入手，通過對主要職責(zé)的梳理和分類，識別出業(yè)務(wù)流程中重要的不相容職責(zé)，并對各類不相容職責(zé)組合進(jìn)行風(fēng)險評級，為企業(yè)如何平衡風(fēng)險管理與經(jīng)營效率提供了決策基礎(chǔ)。這將有助于企業(yè)在防范舞弊風(fēng)險和錯漏風(fēng)險的同時，更好的兼顧企業(yè)經(jīng)營效率和管理成本。

參考文獻(xiàn)：

[1]美國生產(chǎn)力與質(zhì)量中心（American Productivity and Quality Center，簡稱為APQC），是一家具備了豐富的“流程與績效改善資源”的全球性機(jī)構(gòu)。APQC創(chuàng)立于1977年，致力于各種改善手法的研究開發(fā)，訂定產(chǎn)業(yè)標(biāo)竿與最佳實務(wù)，并及時地發(fā)布新知識、訓(xùn)練課程、以及關(guān)鍵成功工具。

[2]在企業(yè)實務(wù)中常見的情況是，一個部門掌握了業(yè)務(wù)操作的全部環(huán)節(jié)，即使各個環(huán)節(jié)中實現(xiàn)了執(zhí)行/審批等職責(zé)分離，但部門領(lǐng)導(dǎo)的個人影響力將嚴(yán)重削弱職責(zé)分離的效用，從而導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。