企業(yè)組織的民間審計需求：一個整合理論框架

編者按： 現(xiàn)有文獻(xiàn)對企業(yè)組織、公共組織、NGO組織的民間審計需求及民間審計客體和民間審計機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容等進(jìn)行了深入研究，然而卻缺乏系統(tǒng)化的理論框架。從本期開始，本刊將連續(xù)刊登公共部門及國有企業(yè)注冊會計師審計系列文章，對企業(yè)組織、公共組織、NGO組織對民間審計需求的理論框架，民間審計客體、民間審計機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容的理論框架，以及企業(yè)組織、公共組織、NGO組織外部審計師聘任機(jī)制理論框架的構(gòu)建進(jìn)行探討。

◆基金項目：全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科二期項目“現(xiàn)代審計科學(xué)”

◇中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一個將代理理論、信息含量理論、保險理論、信號傳遞理論融于一體的民間審計需求理論框架。企業(yè)存在多種委托代理關(guān)系，在各種委托代理關(guān)系中，由于人性自利，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于有限理性，代理人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些代理問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計需求的是代理理論，解釋財務(wù)信息主題和非財務(wù)信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。代理人也存在審計需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

關(guān)鍵詞：審計需求 代理理論 信息含量理論 保險理論 信號傳遞理論

一、引言

16世紀(jì)意大利的一些商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好會計專業(yè)知識且專門從事查賬和公正工作的專業(yè)人員，這是民間審計的起源。1720年，英國議會組織了一個特別委員會對“南海泡沫”事件進(jìn)行查證，由于牽涉到許多會計問題，特別委員會特邀了精通會計的查爾斯·斯內(nèi)爾（Charles Snell）參與調(diào)查，他于1721年以“會計師”名義出具了“查賬報告”，這標(biāo)志著民間審計師的正式誕生（中國注冊會計師協(xié)會，2011）。時至今日，民間審計已經(jīng)成為企業(yè)審計的主力軍，在經(jīng)濟(jì)社會生活中發(fā)揮著不可或缺的重要作用。

然而，企業(yè)為什么需要民間審計機(jī)構(gòu)來審計？或者說，是什么力量驅(qū)動了民間審計機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行審計？上述問題一般歸結(jié)為民間審計需求?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對民間審計需求進(jìn)行了深入研究，形成了代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。然而，民間審計需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托代理關(guān)系是否有不同的審計需求？不同的需求者是否有不同的審計需求？針對不同的審計主題是否有不同的審計需求？現(xiàn)有的審計需求理論對這些問題未能系統(tǒng)的回答。本文擬在現(xiàn)有審計需求理論的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地回答上述問題，并提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

民間審計的主要業(yè)務(wù)是財務(wù)信息審計，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從財務(wù)信息審計視角來研究民間審計需求，并形成了四種主流觀點：代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

代理理論是目前審計需求理論中的主流理論，它以企業(yè)股東與管理層之間的委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，股東是委托人，管理層是代理人，認(rèn)為審計是委托人抑制代理人機(jī)會主義行為，進(jìn)而降低代理成本的一種制度設(shè)計（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & Okeefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。

信號傳遞理論認(rèn)為，企業(yè)實際控制人為了某種目的，會通過審計向市場傳遞信號，以表明其自身所具有的優(yōu)勢，審計發(fā)揮的是信號傳遞功能，是否審計、何種審計師審計都有信號作用，如果選擇了審計，與未選擇審計相比，向市場傳遞了一種信號；如果選擇聘請大會計師事務(wù)所，與選擇中小會計師事務(wù)所相比，也向市場傳遞了信號。很顯然，通過審計傳遞的這些信號，能給企業(yè)實際控制人帶來某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理論認(rèn)為，企業(yè)可能會操縱財務(wù)信息，而審計可以抑制企業(yè)對財務(wù)信息的操縱，可以增進(jìn)財務(wù)信息的可信性，進(jìn)而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保險理論認(rèn)為，審計具有保險價值，在審計師承擔(dān)法律責(zé)任的前提下，審計費用類似于保險費用，財務(wù)信息使用者可以通過審計，將其所面臨的財務(wù)信息風(fēng)險全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。

此外，一些文獻(xiàn)研究內(nèi)部控制審計需求，涉及民間審計需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻(xiàn)研究社會責(zé)任審計需求，涉及民間審計需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬拓，2011）；還有一些研究內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、政府審計業(yè)務(wù)外包的文獻(xiàn)，涉及民間審計需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對民間審計需求有了較深刻的認(rèn)知。然而，還存在以下問題需要進(jìn)一步探究：第一，不同委托代理關(guān)系、不同需求者、不同審計主題，是否會有不同的審計需求？第二，各種需求理論中出現(xiàn)的審計需求，哪些要由民間審計機(jī)構(gòu)來供給？第三，各種審計需求理論能否統(tǒng)一于一個框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個整合的民間審計需求理論框架。

三、理論框架

企業(yè)作為一個存在于社會的組織，有多種委托代理關(guān)系，從外部來說，有股東、債權(quán)人這些資金提供者與管理層之間的委托代理關(guān)系，有政府、社會與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系；從內(nèi)部來說，上一層級與下一層級形成委托代理關(guān)系。多種類型的委托代理關(guān)系，派生了多種類型的利益相關(guān)者，這些相關(guān)者對審計的需求多樣化，有些審計需求由民間審計機(jī)構(gòu)來供給，有些審計需求由其他審計機(jī)構(gòu)來供給，由于產(chǎn)生民間審計需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來說，正是委托代理關(guān)系多樣化，導(dǎo)致了審計需求多樣化，正是審計需求多樣化，導(dǎo)致了民間審計需求多樣化，從而導(dǎo)致了多樣民間審計需求理論，但是，不同的民間審計需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。

（一）企業(yè)委托代理關(guān)系及利益相關(guān)者多樣化

委托代理關(guān)系是信息不對稱的利益相關(guān)雙方的關(guān)系，具有信息優(yōu)勢的是代理人，具有信息劣勢的是委托人，一般來說，委托人和代理人之間具有某種相關(guān)利益，圍繞這些相關(guān)利益還有相關(guān)信息。企業(yè)具有許多的利益相關(guān)者，并且很多情形下存在利益相關(guān)者信息不對稱，進(jìn)而形成了許多的委托代理關(guān)系，從外部利益相關(guān)者來說，主要包括：企業(yè)股東及債權(quán)人等供資者之間的委托代理關(guān)系，企業(yè)與顧客、供應(yīng)商等經(jīng)營伙伴之間的委托代理關(guān)系，企業(yè)與政府監(jiān)管部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府機(jī)關(guān)之間的委托代理關(guān)系，還有企業(yè)與社會之間的委托代理關(guān)系；從內(nèi)部利益相關(guān)者來說，有各管理層級之間的委托代理關(guān)系，有企業(yè)與員工之間的委托代理關(guān)系，對于非獨資企業(yè)來說，還有大股東與小股東之間的委托代理關(guān)系，對于股權(quán)分散的企業(yè)來說，還有小股東與管理層之間的委托代理關(guān)系。多樣化的委托代理關(guān)系，勢必帶來多樣化的利益相關(guān)者。企業(yè)主要的委托代理關(guān)系的類型及利益相關(guān)者如表1所示，如此多樣化的委托代理關(guān)系及利益相關(guān)者，勢必產(chǎn)生多樣化的審計需求。

（二）多樣化的潛在審計需求

審計需求有兩個層級，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計需求很有可能轉(zhuǎn)化為審計行動。我們先來分析多樣化的潛在審計需求。

表1所示的10種委托代理關(guān)系中，都存在潛在的審計需求，并且，不同的利益相關(guān)者可能會有不同的審計需求，從而需要不同的需求理論來解釋其需求。

1.政府監(jiān)管部門與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。政府設(shè)置了許多行業(yè)監(jiān)管部門，企業(yè)從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動中，涉及到什么行業(yè)，就會受到負(fù)責(zé)該行業(yè)監(jiān)管的政府部門之監(jiān)管。一般來說，對于所監(jiān)管的活動，企業(yè)最清楚自己干了什么，處于信息優(yōu)勢，而監(jiān)管部門對于企業(yè)究竟干了什么，當(dāng)然不如企業(yè)自己清楚，處于信息劣勢。

政府監(jiān)管部門會存在審計需求，審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了政府監(jiān)管部門的審計需求。根據(jù)代理理論，通過審計，可以檢查企業(yè)是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的行為，例如，銀行業(yè)不遵守金融法律法規(guī)、制造業(yè)不遵守環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)、各類企業(yè)不遵守勞動保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)等，這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為審計主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，能增加企業(yè)提供相關(guān)信息的可信度，從而增加了這些信息對監(jiān)管部門的決策有用性，這類審計需求屬于非財務(wù)信息審計需求。根據(jù)保險理論，通過審計，如果發(fā)現(xiàn)審計師對特定事項發(fā)表了錯誤的審計意見，監(jiān)管部門可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，在一定程度上彌補(bǔ)給企業(yè)造成的損害，這類審計需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財務(wù)信息主題。

企業(yè)作為代理人，具有信息優(yōu)勢，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規(guī)及財務(wù)、業(yè)務(wù)相關(guān)的量化信息），政府監(jiān)管部門可能持有懷疑態(tài)度，通過審計，增加了企業(yè)提供信息的可信度，審計類似于一個信息可信的信號，這類審計需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財務(wù)信息主題。信號傳遞理論能解釋企業(yè)的審計需求。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。對于特定企業(yè)的納稅事項，該企業(yè)存在信息優(yōu)勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在信息劣勢。一般來說，納稅是以財務(wù)信息為基礎(chǔ)的，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)希望企業(yè)以真實的財務(wù)信息為基礎(chǔ)來納稅，審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計需求。根據(jù)代理理論，通過審計，能檢查企業(yè)的納稅行為是否符合相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)，這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，能增加其財務(wù)信息、納稅信息的可信度，進(jìn)而增加這些信息對稅務(wù)機(jī)關(guān)決策的有用性，這類審計需求屬于財務(wù)信息審計主題。根據(jù)保險理論，如果審計師對納稅相關(guān)主題發(fā)表了錯誤的審計意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上能彌補(bǔ)企業(yè)少納稅帶來的稅收損失，這類審計需求屬于納稅行為（經(jīng)濟(jì)行為）主題或納稅信息（財務(wù)信息）主題。

企業(yè)作為納稅人，也存在審計需求。信號傳遞理論能解釋企業(yè)的審計需求。如果企業(yè)告訴稅務(wù)機(jī)關(guān)，自己的納稅行為是合規(guī)合法的、納稅相關(guān)信息是真實的，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)未必相信企業(yè)的上述陳述。通過審計，增加了企業(yè)這些陳述的可信度，從某種意義來說，審計給企業(yè)的陳述或信息貼上了可信任的標(biāo)簽，審計發(fā)揮了陳述或信息可信的信號作用。這類審計需求，既可以是針對納稅行為的，也可以是針對納稅信息的，前者屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，后者屬于財務(wù)信息主題。

3.社會與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。企業(yè)不但要增加其價值，還要承擔(dān)社會責(zé)任，就特定企業(yè)的社會責(zé)任承擔(dān)來說，企業(yè)自己當(dāng)然最清楚，處于信息優(yōu)勢，社會沒有企業(yè)自己那么清楚，處于信息劣勢。

社會對企業(yè)的社會責(zé)任之承擔(dān)存在審計需求，代理理論、信息含量理論和保險理論可以解釋社會的審計需求。根據(jù)代理理論，可以對企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的行為進(jìn)行檢查，以在一定程度上抑制企業(yè)的不適宜行為，這種需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，可以增加企業(yè)社會責(zé)任相關(guān)信息的可靠性，這些信息可能是財務(wù)的，也可能是非財務(wù)的，這類審計需求屬于財務(wù)信息主題或非財務(wù)信息主題。根據(jù)保險理論，通過審計，如果審計師就企業(yè)社會責(zé)任特定事項發(fā)表了錯誤的審計意見，相關(guān)機(jī)構(gòu)可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)企業(yè)適當(dāng)行為帶來的損失。這類審計需求，可以是針對企業(yè)的社會責(zé)任行為，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是針對企業(yè)社會責(zé)任信息，這屬于財務(wù)信息主題或非財務(wù)信息主題。

企業(yè)作為社會責(zé)任的代理人，也可能存在審計需求，信號傳遞理論能解釋這類審計需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)可以發(fā)表陳述，表明其社會責(zé)任行為是恰當(dāng)?shù)?，也可以發(fā)表信息，表明其履行社會責(zé)任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會相關(guān)機(jī)構(gòu)或個人所相信，通過審計，增加了企業(yè)社會責(zé)任相關(guān)陳述或信息的可信度，審計對陳述或信息可信性發(fā)出了信號。

4.債權(quán)人與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。債權(quán)人作為委托人，擔(dān)心企業(yè)實際控制人違背債務(wù)合約，從而損害債權(quán)人的利益，因此，主觀上存在審計需求。審計需求理論中的代理理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了債權(quán)人的審計需求。根據(jù)代理理論，審計可以檢查企業(yè)是否存在違反債務(wù)合約的機(jī)會主義行為，例如，將負(fù)債獲得的資金用于風(fēng)險更高的項目、超過約定的負(fù)債水平而增加新的債務(wù)等，從審計主題來說，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題審計需求。根據(jù)信息含量理論，通過對債務(wù)相關(guān)信息的審計，增加信息的可信度，從而有利于債權(quán)人監(jiān)視債務(wù)合約履行情況，以便于及時采取相關(guān)行動，從審計主題來說，這屬于財務(wù)信息主題審計需求。根據(jù)保險理論，如果審計師對審計主題發(fā)表了錯誤的審計意見，債權(quán)人可以要求審計師賠償自己的損失，支付給審計師的審計費用類似于保險費用，從審計主題來說，可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是財務(wù)信息主題。

企業(yè)作為債務(wù)人也存在審計需求，希望債權(quán)人相信其提供了真實信息并遵守了債務(wù)合約，審計需求理論中的信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計需求。因為企業(yè)自己告訴債權(quán)人，說沒有違約、提供的信息是真實的，債權(quán)人可能持懷疑態(tài)度，通過外部審計師的審計意見，就傳達(dá)了一個信號，這個信號表明，企業(yè)的信息是真實的、行為是遵守合約的，從審計主題來說，包括財務(wù)信息主題和經(jīng)濟(jì)行為主題。

5.顧客與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。顧客從企業(yè)購買商品或服務(wù)，對于該商品或服務(wù)及相關(guān)信息，處于劣勢，企業(yè)處于信息優(yōu)勢。顧客作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求，信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計，能增加企業(yè)提供的商品或服務(wù)及相關(guān)信息的可信度，從而增加這些信息對顧客的決策有用性，這些信息主要是關(guān)于該商品或服務(wù)品質(zhì)及生產(chǎn)銷售方面的，屬于非財務(wù)信息主題。根據(jù)保險理論，企業(yè)提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，審計師對這些信息的可靠性發(fā)表了意見，如果審計師發(fā)表了錯誤的審計意見，則顧客可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，從而在一定程度上彌補(bǔ)顧客的損失。

企業(yè)作為代理人，也存在潛在審計需求，信號傳遞理論可以解釋這種審計需求。企業(yè)給顧客提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計，相當(dāng)于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計發(fā)揮了信息可信的信號作用。

6.供應(yīng)商與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。供應(yīng)商為企業(yè)提供商品或服務(wù)，對于該商品或服務(wù)來說，處于信息優(yōu)勢，這屬于顧客與企業(yè)的委托代理關(guān)系。但是，企業(yè)購買商品或服務(wù)是要付款的，對于企業(yè)的支付能力，供應(yīng)商則處于信息劣勢，企業(yè)處于信息優(yōu)勢。

供應(yīng)商作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求。信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計，能增加企業(yè)財務(wù)信息的可信度，從而增加這些財務(wù)信息對供應(yīng)商決策的有用性，這類審計需求屬于財務(wù)信息主題。根據(jù)保險理論，企業(yè)提供的信息經(jīng)過審計后，如果審計師發(fā)表了錯誤的審計意見，而企業(yè)又未能如約支付貨款，供應(yīng)商可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)貨款損失，這類審計需求屬于財務(wù)信息主題。

企業(yè)作為代理人也可能存在潛在審計需求，信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)給供應(yīng)商提供了證明其支付貨款能力的相關(guān)信息，但是，供應(yīng)商未必相信這些信息，通過審計，告訴供應(yīng)商，企業(yè)提供的相關(guān)財務(wù)信息是可信的，這類似于給企業(yè)財務(wù)信息貼上了可信的標(biāo)簽，審計發(fā)揮了傳遞財務(wù)信息可依賴信號的作用，這種審計需求屬于財務(wù)信息主題。

7.員工與企業(yè)的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。員工的收入來源于企業(yè)，個人事業(yè)前途也與企業(yè)休戚相關(guān)。但是，對于相關(guān)信息來說，企業(yè)處于優(yōu)勢，員工處于劣勢。員工作為信息劣勢方，有潛在審計需求，代理理論、信息含量理論和保險理論能解釋員工的這種潛在需求。根據(jù)代理理論，通過審計，能檢查企業(yè)是否存在損害員工利益的違法違規(guī)行為，例如，是否存在違背勞動保護(hù)法律法規(guī)的相關(guān)行為，這類需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，能增加與員工利益相關(guān)的信息的可信度，從而增加這些信息對員工決策的有用性，這些信息既有財務(wù)信息，也有非財務(wù)信息，這類潛在需求屬于財務(wù)信息主題或非財務(wù)信息主題。

企業(yè)作為信息優(yōu)勢方，在委托代理關(guān)系中處于代理人的地位，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)可能為員工提供了一些與其利益相關(guān)的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計發(fā)揮了陳述或信息可信的信號功能，這種審計需求，可以是針對員工相關(guān)管理行為的，屬于經(jīng)濟(jì)信息主題，也可能是針對員工相關(guān)量化信息的，屬于財務(wù)信息主題或非財務(wù)信息主題。

8.企業(yè)內(nèi)部各管理層級委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。企業(yè)內(nèi)部，各管理層級之間存在信息不對稱，就非最高管理層經(jīng)管責(zé)任履行來說，最高管理層存在信息劣勢，非最高管理層存在信息優(yōu)勢。最高管理層作為信息劣勢方，存在潛在審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據(jù)代理理論，通過審計，能檢查非最高管理層是否遵守了國家頒布的法律法規(guī)及最高管理層制定的方針、政策、規(guī)章制度等，這種審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執(zhí)行了有效的制度及業(yè)務(wù)流程，這種審計需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，可能增加非最高管理層提供的經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)信息（包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息）的可信度，從而增加這些信息對最高管理層的決策有用性，這種審計需求屬于財務(wù)信息主題或非財務(wù)信息主題。根據(jù)保險理論，通過審計，對于非最高管理層的經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息進(jìn)行檢查，審計師如果發(fā)表了錯誤的審計意見，最高管理層可以追究審計師的責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)錯誤審計意見帶來的損失，這種審計需求的類型要根據(jù)審計師發(fā)表意見的特定事項而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

非最高管理層作為信息優(yōu)勢方，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋這種審計需求。根據(jù)信號傳遞理論，審計是一種信號傳遞機(jī)制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關(guān)于其經(jīng)管責(zé)任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計發(fā)揮了陳述或信息可依賴的信號作用。這種審計需求的類型要根據(jù)非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

9.小股東與管理層的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。當(dāng)企業(yè)股權(quán)分散、不存在大股東時，管理層成為企業(yè)的實際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托代理關(guān)系是企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)關(guān)系。很顯然，關(guān)于企業(yè)的相關(guān)信息，小股東存在信息劣勢，管理層存在信息優(yōu)勢。這種情形下，小股東存在潛在的審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據(jù)代理理論，通過審計，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機(jī)會主義行為，這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時，還能檢查管理層是否建立和執(zhí)行了有效的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這類審計需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對小股東的決策有用性，這類審計需求可能包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息。根據(jù)保險理論，通過審計，對管理層提供的陳述或信息進(jìn)行檢查，如果審計師發(fā)表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，這類審計需求的類型，要根據(jù)審計師發(fā)表意見的特定事項而言，可以包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

作為處于信息優(yōu)勢的管理層，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論可以解釋管理層的這種審計需求。根據(jù)信號傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經(jīng)管責(zé)任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計，告訴小股東，這個陳述或信息是值得依賴的，審計發(fā)揮了傳遞陳述或信息真實性的信號作用。這類審計需求的類型，要根據(jù)管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

10.小股東與大股東的委托代理關(guān)系下的潛在審計需求。當(dāng)企業(yè)存在大股東時，大股東成為企業(yè)的實際控制人，對企業(yè)的相關(guān)情況具有信息優(yōu)勢，小股東難以影響企業(yè)，有信息劣勢。大股東對企業(yè)的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托代理關(guān)系，作為委托人的小股東，有潛在的審計需求，代理理論、信息含量理論、保險理論能解釋小股東的審計需求。根據(jù)代理理論，通過審計，能檢查大股東是否存在損害小企業(yè)利益謀取大股東利益的行為，這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時，通過審計，還能檢查大股東是否精心經(jīng)營企業(yè)，關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程等是否存在制衡，這類審計需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的信息中所包括的舞弊或錯誤，從而增加信息的可信度，進(jìn)而提高這些信息對小股東的決策有用性，這類審計需求屬于信息主題，包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息。根據(jù)保險理論，經(jīng)過審計的陳述或信息，如果審計師發(fā)表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔(dān)責(zé)任，以在一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，審計費用類似于保險費，這類審計需求的類型，視審計師發(fā)表意見的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

大股東作為代理人，也可以存在審計需求，信號傳遞理論可以解釋大股東的這種審計需求。作為掌控企業(yè)的實際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計發(fā)揮了傳遞陳述或信息是真實的信號作用，這類審計需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。

以上所述的10種委托代理關(guān)系下的審計需求及解釋理論，歸納起來如表2所示，委托人和代理人都可能有四個類型的審計主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計主題的需求理論卻不同。

（三）多樣化的潛在審計需求向有效審計需求的轉(zhuǎn)換

上述分析表明，不同委托代理關(guān)系下，不同需求者的審計需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實現(xiàn)呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉(zhuǎn)換為有效需求呢？我們認(rèn)為，這里的關(guān)鍵條件有三個，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動能力，三是政府關(guān)注程度。

首先，審計肯定會帶來某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價，需求者會比較審計帶來的收益與成本，只有當(dāng)收益大于成本時，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉(zhuǎn)嫁審計成本，但是，轉(zhuǎn)嫁審計成本可能帶來需求者以其他的方式付出代價。由于一些潛在的審計需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉(zhuǎn)換為有效需求。

其次，需求者的潛在需求要得到實現(xiàn)，必須要有能力建立審計機(jī)構(gòu)或聘任外部審計師，這都需要潛在的需求者具有行動能力，如果沒有行動能力，審計需求只能處于難以實現(xiàn)的狀態(tài)。例如，在股權(quán)分散的情況下，小股東有潛在的審計需求，但是，單個小股東本身沒有能力推動這種審計需求得到實現(xiàn)，只能是潛在的需求；又如，員工可能關(guān)注企業(yè)的相關(guān)信息，有潛在審計需求，但是，單個員工無法推動這種審計需求得到實現(xiàn)，這種需求只能是潛在需求；再如，社會公眾可能對企業(yè)履行社會責(zé)任有潛在需求，但是，單個的社會公眾沒有能力推動這種潛在需求得到實現(xiàn)。

第三，無論需求者是否有行動能力，也無論需求者自身認(rèn)為是否符合成本效益原則，如果政府對于某種潛在的審計需求很關(guān)注，則政府可以作為推動者，通過立法的方式，將潛在的審計需求轉(zhuǎn)換為有效審計需求。當(dāng)然，政府對審計需求的立法，也會考慮審計的成本效益，這種考慮通常會從宏觀角度，而不是從單個需求者的角度，只有認(rèn)為從宏觀角度來說，審計符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來確定某種審計。

現(xiàn)實世界中，一些潛在的審計需求，由于不具備上述三個條件，沒有轉(zhuǎn)換為有效審計需求。然而，就某種特定的潛在審計需求來說，上述三個方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導(dǎo)致一些潛在的審計需求變?yōu)橛行徲嬓枨?，例如，企業(yè)履行社會責(zé)任審計，多數(shù)國家沒有強(qiáng)制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數(shù)國家實行強(qiáng)制審計，潛在需求已經(jīng)轉(zhuǎn)為有效需求。

（四）需要由民間審計來供給的審計需求

潛在審計需求轉(zhuǎn)換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計來供給呢？一般來說，審計師的選擇主要考慮兩個原則，一是獨立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據(jù)表1的歸納，審計需求者可以分為兩類，一是委托人，二是代理人，不同的需求者，上述兩個原則的內(nèi)涵不同。

對于委托人來說，關(guān)于獨立性，審計師生產(chǎn)的審計產(chǎn)品由自己使用，并不需要他人來使用，所以，委托人并不需要考慮審計師是否要獨立于自己，而要考慮的是審計師能否獨立于代理人，所以，一般不能依賴內(nèi)設(shè)于企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，只能依賴外部審計機(jī)構(gòu)。委托人雖然要選擇外部審計機(jī)構(gòu)，但是，委托人仍然有兩個選擇，一是自己建立一個審計機(jī)構(gòu)，對企業(yè)進(jìn)行審計，二是委托民間審計機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行審計。究竟選擇何種形式，委托人會權(quán)衡成本，何種審計主體的成本低，就會選擇何種審計主體。一般來說，如果委托人的審計需求數(shù)量具有一定規(guī)模且較穩(wěn)定，則可能選擇自己建立審計機(jī)構(gòu)，政府、企業(yè)集團(tuán)母公司作為委托人，就是這種情形；而審計需求數(shù)量不多或不穩(wěn)定時，則可能選擇聘任民間審計機(jī)構(gòu)，上市公司外部審計就是這種情形。

對于代理人來說，關(guān)于獨立性，由于代理人是將審計信號作為傳遞手段，其審計產(chǎn)品由委托人來使用，必須讓委托人相信審計產(chǎn)品，所以，審計師必須獨立于代理人，只能選擇與代理人無利益關(guān)聯(lián)的外部審計機(jī)構(gòu)來實施審計，只有這樣，審計才能真正發(fā)揮信號功能。從理論上來說，對于企業(yè)，外部審計機(jī)構(gòu)有政府審計機(jī)關(guān)和民間審計機(jī)構(gòu)，對于非國有企業(yè)來說，無法選擇政府審計機(jī)關(guān)，只能選擇民間審計機(jī)構(gòu)，對于國有企業(yè)來說，如果審計信號是發(fā)送給政府相關(guān)部門，則選擇政府審計機(jī)關(guān)是可行的，如果審計信號是發(fā)送給非政府組織，則選擇民間審計機(jī)構(gòu)是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨立性的要求，代理人的選擇范圍受到限制，只能是對于民間審計不同事務(wù)所的選擇，因為不同的事務(wù)所有不同的收費政策，代理人會基于其性價比從不同事務(wù)所中做出選擇。

（五）企業(yè)組織對民間審計需求的一般理論框架——整合民間審計需求理論框架

以上分析了不同委托代理關(guān)系、不同需求者、不同審計主題的潛在審計需求，并且將匹配到不同的審計需求理論，在此基礎(chǔ)上，分析了潛在審計需求轉(zhuǎn)換為有效審計需求的要求以及由民間審計來供給的審計需求。根據(jù)上述分析，下面提出一個整合各種審計需求理論于一體的民間審計需求理論。

企業(yè)存在多種委托代理關(guān)系，不同委托代理關(guān)系實質(zhì)上都是實際控制人與利益相關(guān)者之間的委托代理關(guān)系，前者是代理人，后者是委托人。在各種委托代理關(guān)系中，由于人性自利，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于有限理性，代理人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些代理問題和次優(yōu)問題，委托人和代理人都存在審計需求（鄭石橋，2016）。

從委托人來說，會擔(dān)心代理人是否最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，從而希望通過獨立于代理的審計對代理人進(jìn)行檢查，一方面，檢查代理人會有損害代理人利益的各種行為，這就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)行為主題的審計需求；另一方面，檢查代理人是否建立了適宜的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這就產(chǎn)生了制度主題的審計需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計需求理論中的代理理論。另外，委托人還會擔(dān)心代理人提供的信息是否存在舞弊或錯誤，從而希望通過獨立于代理人的審計對代理人提供的信息進(jìn)行檢查，這些信息包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，這就產(chǎn)生了信息主題的審計需求，區(qū)分為財務(wù)信息主題和非財務(wù)信息主題。解釋這種信息審計需求的理論是審計需求理論中的信息含量理論和保險理論。

從代理人來說，即使其沒有代理問題和次優(yōu)問題，但是，委托人并不一定相信委托人發(fā)布的陳述或信息沒有代理問題和次優(yōu)問題，所以，需要一個信號來告訴委托人，其沒有代理問題和次優(yōu)問題，獨立于代理人的審計可以充當(dāng)這種信號，這種審計需求的類型，視代理人發(fā)布的陳述或信息而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類主題。解釋代理人審計需求的是信號傳遞理論。

雖然委托人和代理人的審計需求并不一定都由民間審計機(jī)構(gòu)來實行，但是，由于民間審計同時獨立于委托人和代理人，如果還具備成本效益優(yōu)勢，則民間審計機(jī)構(gòu)就成為有效審計需求的供給者。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)為什么需要民間審計機(jī)構(gòu)來審計？現(xiàn)有文獻(xiàn)對上述問題進(jìn)行了深入研究，形成了代理理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。本文在現(xiàn)有審計需求理論的基礎(chǔ)上，提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

企業(yè)存在多種委托代理關(guān)系，在各種委托代理關(guān)系中，由于人性自利，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于有限理性，代理人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些代理問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計需求的是代理理論，解釋財務(wù)信息主題和非財務(wù)信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。代理人也存在審計需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計需求是復(fù)雜的，不同的審計需求針對的審計主題不同，需求者希望通過審計來得到的效果也不同，對于現(xiàn)實生活中的企業(yè)審計，要從審計師的聘任者來分析這種審計的需求者，進(jìn)而能夠判斷這種審計的價值何在。這種認(rèn)知，對于企業(yè)的利益相關(guān)者如何使用審計產(chǎn)品及監(jiān)管部門如何監(jiān)管民間審計，都具有意義。X

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