營改增對商業(yè)銀行稅負的影響

李艷菊

摘 要：“營改增”將商業(yè)銀行納入增值稅征稅范圍，可以有效的打通增值稅的抵扣鏈條，促進商業(yè)銀行業(yè)積極健康的發(fā)展。本文通過計算改革前后商業(yè)銀行的稅負得出“營改增”這一舉措可以降低商業(yè)銀行的稅負。并提出是否可以考慮用成本收入比去推算進項抵扣額的建議。

關(guān)鍵詞：營改增；商業(yè)銀行；稅負

一、引言

自2012年1月1日，上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改證增值稅試點開始，我國便拉開了“營改增”的大幕。隨后營業(yè)稅的稅目便逐一向增值稅轉(zhuǎn)變，直至今年的5月1日國務(wù)院宣布全面實施“營改增”，將金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也納入了增值稅的征收范圍。改革的目的是消除營業(yè)稅的重復(fù)征稅，減輕納稅人的稅負。金融業(yè)是很難找到進項抵扣額的行業(yè)，那么“營改增”對其的影響又是怎樣呢？銀行作為金融業(yè)的核心產(chǎn)業(yè)，稅制改革對其尤為重要，目前已有一些學(xué)者對“營改增”對銀行業(yè)的影響進行了研究。劉代名、張碧瓊（2015）、黃衛(wèi)華（2014）、劉向明（2016）就“營改增”對商業(yè)銀行的影響進行了分析。本文將從理論與實證的方面對“營改增”對商業(yè)銀行稅負的影響進行分析，試圖推出“營改增”以后商業(yè)銀行的稅負是增加還是減少了，并對未來完善“營改增”的改革提出建議。

二、營改增對商業(yè)銀行稅負影響的初步推論

（一）商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)

商業(yè)銀行作為特殊的金融機構(gòu)在我國目前的金融體系中仍然居于主體和支配地位。根據(jù)我國《商業(yè)銀行法》第三條的規(guī)定，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍主要是：1、吸收公眾存款；2、發(fā)放短期、中期和長期貸款；3、辦理國內(nèi)外結(jié)算；4、辦理票據(jù)承兌與貼現(xiàn)；5、發(fā)行金融債券；6、代理發(fā)行、代理兌付、承銷政府債券；7、買賣政府債券、金融債券；8、從事同業(yè)拆借；9、買賣、代理買賣外匯；10、從事銀行卡業(yè)務(wù)；11、提供信用證服務(wù)及擔(dān)保；12、代理收付款項及代理保險業(yè)務(wù)；13、提供保管箱服務(wù)；14、經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。經(jīng)營范圍由商業(yè)銀行章程規(guī)定，報國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)。商業(yè)銀行經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)，可以經(jīng)營結(jié)匯、售匯業(yè)務(wù)。

商業(yè)銀行的營業(yè)收入就來自于其開展的業(yè)務(wù)，根據(jù)我國《稅法》規(guī)定，商業(yè)銀行繳納的營業(yè)稅計稅依據(jù)是銀行提供屬于金融業(yè)征稅范圍內(nèi)的勞務(wù)，并從接受這些勞務(wù)的單位和個人取得的全部收入，“營改增”后，計稅的營業(yè)額沒發(fā)生實質(zhì)變化，但不同的是多了增值稅的進項抵扣項。改革前計稅營業(yè)額主要有三類，一是利息收入，該類收入全額計入計稅營業(yè)額，大約占其95%份額；二是利息收入差額；三是金融服務(wù)性收入（包括提供金融勞務(wù)收取的各項手續(xù)費收入）。

（二）商業(yè)銀行的稅負推論

“營改增”后，金融業(yè)由原來5%的營業(yè)稅改征6%的增值稅。然而，金融業(yè)名義稅率的提高，但這并不意味著實際稅負的增加。

假設(shè)商業(yè)銀行的營業(yè)收入為Y元，可抵扣的項目成本為X元。為簡化，進項抵額按17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率來計算，那么“營改增”前征收營業(yè)稅，其應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額為Y*5%；改革后，增值稅銷項稅額為Y/（1+6%）*6%=Y*5.66%，增值稅的銷項稅額與營業(yè)稅額的差額為Y*5.66%-Y*5%=Y*0.66%。增值稅進項稅額為X/（1+17%）*17%=X*14.53%，由此，稅負增減點處存在Y*5.66%=X*14.53%，即X/Y=38.95%。

上述結(jié)果表明，當(dāng)商業(yè)銀行可抵扣項目數(shù)額占到其營業(yè)收入的38.95%以上時，“營改增”后商業(yè)銀行的稅負不會增加；反之，當(dāng)商業(yè)銀行可抵扣項目數(shù)額占到其營業(yè)收入的達不到38.95%時，商業(yè)銀行的稅負就會增加。這里關(guān)鍵是進項抵扣數(shù)額，怎么去找這個進項抵扣對進行稅負預(yù)測有著至關(guān)重要的作用。

三、商業(yè)銀行的稅負測算

商業(yè)銀行的稅負測算，在此我僅測算改革前商業(yè)銀行的營業(yè)稅和改革后的增值稅稅額，并將兩者進行比較。為了數(shù)據(jù)便于收集，我僅選擇16家上市的商業(yè)銀行。包括五大商業(yè)銀行：中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、中國建設(shè)銀行和交通銀行，以及11家中小型商業(yè)銀行：招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、光大銀行、華夏銀行、民生銀行、興業(yè)銀行、北京銀行、南京銀行、平安銀行、寧波銀行。

（一）“營改增”前商業(yè)銀行的稅負

“營改增”前商業(yè)銀行的稅負，在這里我僅討論商業(yè)銀行的營業(yè)稅稅負。假設(shè)商業(yè)銀行的營業(yè)收入全部為營業(yè)稅的應(yīng)稅收入，則可以根據(jù)營業(yè)收入計算營業(yè)稅額，計算公式為：

營業(yè)稅稅額=營業(yè)收入 × 營業(yè)稅稅率5%

計算所得結(jié)果如表1。從表1我們可以清晰地看到2014年—2016年1月至3月各銀行的營業(yè)稅稅額。選擇1月至3月是因為上市公司的報告只有季度報告，而今年2016年5月1日我國全面推行“營改增”，到現(xiàn)在的時間商業(yè)銀行才實行了3個月的營改增，而上市公司擁有的數(shù)據(jù)只有半年報。為方便對比，對每個上市銀行分別選擇了近3年來的第一季度的數(shù)據(jù)。

從表中不難看出中國工商銀行的稅負為是最多的，2016年高達9694.45百萬元，同時我們還可以得出寧波銀行的稅負是最低。這種直觀的表象并不代表營改增后工商銀行的稅負增加，寧波銀行的稅負減少。

（二）“營改增”后商業(yè)銀行的稅負

上述我們直觀的看到了個商業(yè)銀行的營業(yè)稅稅負，接下來我將計算“營改增”后各商業(yè)銀行的增值稅額，涉及到增值稅，那么就存在進項抵扣稅額，怎么去找這個進項抵扣稅額呢？在此，我將“成本收入比”這個值和營業(yè)收入推算出的成本作為進項抵扣項。原因是進項抵扣是由于納稅人購進勞務(wù)或服務(wù)而產(chǎn)生的，另外為準(zhǔn)確衡量商業(yè)銀行“營改增”后的稅負變動，我假設(shè)商業(yè)銀行購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的可抵扣額在計算時可忽略，僅考慮隨營業(yè)收入而產(chǎn)生的成本作為抵扣項，因此商業(yè)銀 行伴隨營業(yè)收入而產(chǎn)生的成本可作為進項抵扣額。

考慮到5月1日才全面實施“營改增”，在計算增值稅稅額時，應(yīng)注意以下幾點：

（1）比較稅負理論上只能從5月開始到8月，但由于商業(yè)銀行的是季報，并且數(shù)值是累積的，因此在比較時統(tǒng)一以第二個季度進行計算。

（2）為了數(shù)據(jù)具有可比性，將2014年，2015年也按實行營改增以后計算出來。

（3）進項抵扣稅率，在此統(tǒng)一按標(biāo)準(zhǔn)稅率17%計算。

（4）計算公式：

增值稅稅額=營業(yè)收入×6% - 營業(yè)收入×成本收入比×17%

具體結(jié)果見表2。表2中的增值稅稅額比表1的營業(yè)稅稅額小，并且按照“營改增”后的算法，2014年華夏銀行和平安銀行的為負，這個表明“營改增”后，商業(yè)有出現(xiàn)不用繳納增值稅的可能。

四、主要結(jié)果分析

由于本文采取的是上市的商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)，并且由于上市商業(yè)銀行的報告只有季報、半年報、年報三種，因此文中的分析，可能與真實情況存在一定的差異；另外金融業(yè)的核心成分產(chǎn)業(yè)商業(yè)銀行“營改增”后不易找到進項抵扣項，本文用成本收入比與營業(yè)收入一起推算出進項額，雖然有所偏頗，但并不失為一種計算商業(yè)銀行增值稅的方法。

如表3所示，營業(yè)稅稅額減去增值稅稅額為正值，由此可得“營改增”以后商業(yè)銀行的稅負明顯降低了，“營改增”勢必會被商業(yè)銀行所接受，因為它帶來的是稅負的降低。表中還能明顯的看到，營業(yè)收入收益較好的商業(yè)銀行，“營改增”帶來的減稅效果更明顯，比如四大國有銀行，工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、建設(shè)銀行，“營改增”后2016年4月至6月稅負減少分別為4351.17、5022.14、4342.65、4039.46百萬元。而對于北京銀行、南京銀行、寧波銀行的減稅效果就弱，僅為293.78、178.24、271.88百萬元。

在以利潤為目標(biāo)的商業(yè)銀行，稅負的降低就以為其可支配的利益就會變大，這將促進商業(yè)銀行自身擴大經(jīng)營，并間接促進金融業(yè)的發(fā)展。

五、結(jié)論及政策建議

研究表明，“營改增”顯著降低了商業(yè)銀行原本征收營業(yè)稅的那部分收入的稅額。在分析中我并未把設(shè)備類固定資產(chǎn)以及部分無形資產(chǎn)劃進增值稅的進項抵扣項，而是通過另一種思路，利用成本收入比算出進項抵扣額?？偟恼f來“營改增”是有利于減輕商業(yè)銀行的稅負呢。

上述結(jié)論給我?guī)c啟示，讓我對進一步完善“營改增”對商業(yè)銀行稅負的進一步改造有了一些想法，具體政策建議如下：

（1）進項抵扣項。商業(yè)銀行是一種特殊的行業(yè)，它是通過網(wǎng)絡(luò)、計算機操作的比較多，不像工業(yè)、商業(yè)企業(yè)一樣有大量的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，并且在消耗后繼續(xù)購進，商業(yè)銀行對于固定資產(chǎn)的需求是很小的，那么進項抵扣就是一個嚴峻的問題了。我個人覺得我們對于商業(yè)銀行這一特殊或者類似其特殊的行業(yè)，我們是否可以考慮采用成本收入比去核算進項抵扣額呢。

（2）進項抵扣的稅率。表2 是將標(biāo)準(zhǔn)稅率作為進項抵扣率計算的，而實際生活中增值稅有五檔稅率（17%、13%、11%、6%、0%），那么我們該如何去選擇呢。我建議成本收入比超過30%的進項抵扣率用11%，小于10%的用17%，在這中間的用13%。

（作者單位：貴州大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院）

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