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    債轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異分析及對(duì)策

    2016-11-07 05:59:11高亞莉
    財(cái)會(huì)研究 2016年10期
    關(guān)鍵詞:債轉(zhuǎn)股債權(quán)納稅

    ■/高亞莉

    債轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異分析及對(duì)策

    ■/高亞莉

    本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組和財(cái)稅〔2009〕59號(hào)《關(guān)于企業(yè)債重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題規(guī)定》,并引入案例探討了債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與一般性稅務(wù)處理及特殊性稅務(wù)處理差異,一般性稅務(wù)處理與準(zhǔn)則無(wú)差異,不做納稅調(diào)整,特殊性稅務(wù)處理與準(zhǔn)則存在差異,需做納稅調(diào)整。

    債轉(zhuǎn)股稅會(huì)差異對(duì)策

    一、債轉(zhuǎn)股概念

    債務(wù)重組。是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組方式:①以資產(chǎn)清償債務(wù);②將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;③修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,④或以上三種組合。

    債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)。是指?jìng)鶛?quán)人以其依法享有的對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的債權(quán),轉(zhuǎn)為公司股權(quán),增加公司注冊(cè)資本的行為。

    二、債轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)處理

    (一)債務(wù)人會(huì)計(jì)處理

    債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。

    重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。

    與發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi),沖減資本公積金-股本溢價(jià)。

    (二)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

    債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值,重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備。

    (三)案例分析

    案例1,A公司和B公司,A銷售給B貨款1000萬(wàn),B因債務(wù)發(fā)生困難,無(wú)力支付,經(jīng)協(xié)商,B公司以普通股100萬(wàn)(面值1元,公允價(jià)值8元)抵債,100萬(wàn)作為股本,股份股本與公允價(jià)值差額轉(zhuǎn)增資本公積,重組賬面價(jià)值1000萬(wàn)與股份公允價(jià)值只差作為重組收益,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,

    1.債務(wù)人B公司會(huì)計(jì)處理:

    借:應(yīng)付賬款1000

    貸:股本100

    資本公積700

    業(yè)外收入200

    表1 債轉(zhuǎn)股稅會(huì)差異比較

    2.債權(quán)人A公司會(huì)計(jì)處理:

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資800

    營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失200

    貸:應(yīng)收帳款1000

    三、債轉(zhuǎn)股稅會(huì)差異分析(表1)

    (一)債轉(zhuǎn)股所得稅一般性稅務(wù)處理

    發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。

    1.符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件:具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

    (1)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

    (2)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不得低于對(duì)價(jià)的75%。

    (3)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

    2.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

    企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。與準(zhǔn)則有差異,需做納稅調(diào)整。

    地?zé)崮艽蠖嗦癫氐降叵?000~5000 m,地?zé)衢_(kāi)發(fā)往往在比石油和天然氣開(kāi)發(fā)更加復(fù)雜的地質(zhì)環(huán)境中進(jìn)行,要面對(duì)惡劣的高溫高壓條件,所以對(duì)科學(xué)技術(shù)提出了很高的要求。在地?zé)衢_(kāi)發(fā)過(guò)程中,鉆探工程費(fèi)用可能占整個(gè)項(xiàng)目投資的一半以上,因此提升地?zé)徙@井效率尤為重要。

    3.關(guān)聯(lián)企業(yè)債轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)損失稅前扣除。(國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào))第四十二條中“企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán);從事貸款業(yè)務(wù)以外的企業(yè)因資金直接拆借而發(fā)生的損失,不得確認(rèn)為在企業(yè)所得稅前扣除的損失”。

    案例2,A、B同屬于集團(tuán)公司甲的兩個(gè)子公司,A公司持有B公司80%的股權(quán),初始貨幣投資成本1500萬(wàn)元,2015年末應(yīng)收款項(xiàng)B公司1000萬(wàn)元,其中全是真實(shí)的業(yè)務(wù)購(gòu)銷行為發(fā)生的為600萬(wàn)元,其余均為往來(lái)款。2015年12月,雙方自愿達(dá)成債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議,以1:1轉(zhuǎn)為實(shí)收資本,并已驗(yàn)資確認(rèn),A公司賬面確認(rèn)對(duì)B公司的投資成本增加至2500萬(wàn)元。2016年5月B公司已被工商部門吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照,經(jīng)過(guò)清算程序,無(wú)可供分配財(cái)產(chǎn),稅務(wù)登記證也已注銷,A公司該長(zhǎng)期股權(quán)投資2500萬(wàn),確實(shí)無(wú)法收回,賬面確認(rèn)2500萬(wàn)股權(quán)投資損失,稅法按照國(guó)稅函〔2000〕945號(hào)和財(cái)稅〔2009〕57號(hào)認(rèn)可正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的債權(quán)轉(zhuǎn)換成股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),2100萬(wàn)元(1500+600)可在稅前扣除。

    (三)債轉(zhuǎn)股準(zhǔn)則與稅法差異處理

    1.債轉(zhuǎn)股一般稅務(wù)處理規(guī)定發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,無(wú)差異,不需調(diào)整。

    2.特殊性稅務(wù)處理規(guī)定重組所得超過(guò)當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%的,可分5年分期計(jì)入應(yīng)納稅所得額。對(duì)清償債務(wù)和股權(quán)投資,暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失,這一點(diǎn)與準(zhǔn)則產(chǎn)生差異,差異應(yīng)做調(diào)整。

    債務(wù)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理必須是股權(quán)支付部分?,F(xiàn)金支付不適應(yīng)于特殊性稅務(wù)處理。

    (四)案例分析

    案例3,2016年7月1日,集團(tuán)公司有甲乙兩公司,甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為11萬(wàn),由于乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法償付該應(yīng)付款,經(jīng)雙方協(xié)商,乙公司以其普通股償還債務(wù),假定每股面值為1元,乙公司以3萬(wàn)股抵償該債務(wù),股票每股市價(jià)3.5元,甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備3000元,股票登記手續(xù)已于2015年8月9日辦妥手續(xù),甲公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

    乙公司賬務(wù)處理:

    借:應(yīng)付賬款11萬(wàn)

    貸:股本3萬(wàn)

    資本公積——股本溢價(jià)7.5萬(wàn)

    營(yíng)業(yè)外收入——重組利得0.5萬(wàn)

    甲公司賬務(wù)處理:

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資10.5萬(wàn)

    營(yíng)業(yè)外支出——重組損失0.2萬(wàn)

    壞賬準(zhǔn)備0.3萬(wàn)

    貸:應(yīng)收賬款11萬(wàn)

    (1)甲乙公司業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,則甲乙兩個(gè)公司不確認(rèn)利得和損失,對(duì)于乙公司而言,0.5萬(wàn)元重組所得,應(yīng)做所得稅調(diào)減處理,對(duì)于甲公司而言,重組損失0.2萬(wàn)及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備0.3萬(wàn)應(yīng)做所得稅納稅調(diào)增處理。

    (2)假定該重組業(yè)務(wù)符合一般稅務(wù)處理規(guī)定,甲乙兩個(gè)公司需確認(rèn)重組利得和損失,這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,無(wú)需納稅調(diào)整。

    [1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〔M〕.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2015.

    ◇作者信息:北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授

    ◇責(zé)任編輯:羅敏

    ◇責(zé)任校對(duì):羅敏

    F275.5

    A

    1004-6070(2016)10-0040-02

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