公允價(jià)值計(jì)量下金融資產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

文/張雪琪

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公允價(jià)值計(jì)量下金融資產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

文/張雪琪

以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，筆者從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，通過(guò)舉例法、對(duì)比分析法、歸納法等方法，得出了在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，也不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，遞延所得稅僅影響所有者權(quán)益等結(jié)論。

金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)；遞延所得稅

一、交易性金融資產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；稅法上按取得成本計(jì)量，不認(rèn)可持有利得或損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，A公司2015年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，使用的所得稅稅率為25％。2015年3月取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為500萬(wàn)元，2015年末公允價(jià)值為600萬(wàn)元。所得稅會(huì)計(jì)處理如下：（以下單位為萬(wàn)元）（見(jiàn)表1）

表1　

二、可供出售金融資產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理

可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；稅法上按取得成本計(jì)量，不認(rèn)可公允價(jià)值變動(dòng)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，A公司2015年利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，使用的所得稅稅率為25％。2015年3月自公開(kāi)市場(chǎng)以每股5元的價(jià)格購(gòu)入甲公司普通股100萬(wàn)股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，2015年末，該股票尚未出售，每股市價(jià)6元。所得稅會(huì)計(jì)處理如下：（以下單位為萬(wàn)元）（見(jiàn)表2）

表2　

三、兩種金融資產(chǎn)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理異同點(diǎn)分析

（一）遞延所得稅會(huì)計(jì)處理不同點(diǎn)分析

交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，計(jì)入所有者權(quán)益。在全部出售時(shí)，交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益；而可供出售金融資產(chǎn)將其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，同時(shí)將確認(rèn)的遞延所得稅轉(zhuǎn)為投資收益。

（二）遞延所得稅會(huì)計(jì)處理相同點(diǎn)分析

第一，當(dāng)兩種金融資產(chǎn)取得成本和公允價(jià)值變動(dòng)相同時(shí)，雖然兩者當(dāng)期應(yīng)交所得稅不同，但當(dāng)期所得稅費(fèi)用相同。第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，兩種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)上都需要進(jìn)行處理，而稅法上都不作處理，從而都會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。第三，在全部出售時(shí)，當(dāng)兩種金融資產(chǎn)取得成本和公允價(jià)值變動(dòng)相同時(shí)，假設(shè)公允價(jià)值大于取得成本，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)較少，全部出售時(shí)投資收益較低；對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)較多，全部出售時(shí)投資收益較高，但兩種金融資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)與投資收益差額相同，即兩者的凈收益相同。

［1］趙姍如.淺議交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理［J］.財(cái)經(jīng)界，2012（09）.

［2］李谷音，周紅.金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的梳理［J］.中國(guó)管理信息化，2014（08）.

（作者單位：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）