會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用選擇研究

王婧蓉

【摘要】會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用選擇在準(zhǔn)確記錄會(huì)計(jì)信息方面非常重要。本文首先針對(duì)五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性做了簡(jiǎn)要介紹，緊接著針對(duì)不同的會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，提出了選擇不同的計(jì)量屬性，這些選擇方式有的與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有所偏差，但卻更于實(shí)務(wù)相結(jié)合，也有助于進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；會(huì)計(jì)要素；應(yīng)用選擇

一、五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

在我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，較之以前新引入了公允價(jià)值這個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，共有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值這五個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

（一）歷史成本

就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。在價(jià)格變化不明顯時(shí)，歷史成本可以提供可靠謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)信息，并且為取得信息所付出的成本也較低。相反，如果物價(jià)變動(dòng)明顯，歷史成本就不能提供真實(shí)反映物價(jià)變動(dòng)水平的信息，那么財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利用此信息做出的決策就是不可靠的。

（二）重置成本

就是企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。與歷史成本相比，重置成本避免了物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的信息不準(zhǔn)確并且計(jì)量的信息也更可靠。但是，若是在公開(kāi)市場(chǎng)上找不到類(lèi)似的資產(chǎn)，那么對(duì)于這些資產(chǎn)的重置成本只能靠估計(jì)，也就是說(shuō)，這樣的計(jì)量是非客觀的，而是夾雜了主觀色彩，也不完全符合真正的資本保全作用。

（三）可變現(xiàn)凈值

就是在日常活動(dòng)中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值。這種計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)是能夠體現(xiàn)預(yù)期變現(xiàn)的信息，也在一定程度上反映出穩(wěn)健的原則。而缺點(diǎn)則是，違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，并且不是所有資產(chǎn)都可以使用。

（四）現(xiàn)值

就是指對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。也就是說(shuō)，正因?yàn)楝F(xiàn)值的特殊性，才與投資決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但是折現(xiàn)率是帶有主觀性的，并且風(fēng)險(xiǎn)較大，未來(lái)現(xiàn)金流量也很難確定，因此其可靠性是現(xiàn)在所討論的五種計(jì)量屬性里最差的。

（五）公允價(jià)值

具有革命性的一點(diǎn)是2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值寫(xiě)進(jìn)了基本計(jì)量屬性，這也是我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的里程碑式的一點(diǎn)。公允價(jià)值是指熟悉市場(chǎng)情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格。優(yōu)點(diǎn)是較之前幾種計(jì)量屬性而言，能動(dòng)態(tài)地反映企業(yè)所擁有的負(fù)債和資產(chǎn)的價(jià)值變化，提供有決策有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但也具有明顯的缺陷，由于公允價(jià)值的取得相對(duì)比較復(fù)雜，并且我國(guó)沒(méi)有西方國(guó)家成熟穩(wěn)定的市場(chǎng)條件，因此取得的公允價(jià)值是否能代表資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，還有待商榷。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在各個(gè)會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)的應(yīng)用

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。本文在這里所要探討的是這樣的規(guī)定在實(shí)務(wù)中是否合適，也在各個(gè)會(huì)計(jì)要素中選取了一個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行說(shuō)明。

（一）資產(chǎn)

以固定資產(chǎn)為例。固定資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量一般都采用的是歷史成本。準(zhǔn)則中也規(guī)定了由于獲得固定資產(chǎn)的方式不同，選擇的計(jì)量屬性也要不同。例如，債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本，按其公允價(jià)值入賬。但是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，若出現(xiàn)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈，這時(shí)應(yīng)采用重置成本計(jì)量更為穩(wěn)妥，這樣計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息不受幣值和物價(jià)波動(dòng)的影響，更能提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

（二）負(fù)債

以預(yù)計(jì)負(fù)債為例。與一般負(fù)債不同的是，預(yù)計(jì)負(fù)債導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性尚未達(dá)到基本確定的程度，金額往往需要估計(jì)，所以在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)單獨(dú)反映。因此，這個(gè)科目要考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債是具有很大合理性的。在此，也要區(qū)分預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債的不同，由于或有負(fù)債中涉及到折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等極具有不確定性的或有事項(xiàng)，因此不采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，也就是說(shuō)，不是所有要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)要素都要采用現(xiàn)值計(jì)量。

（三）所有者權(quán)益

以實(shí)收資本為例。這里所涉及到的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇較為復(fù)雜，因?yàn)橥顿Y者投入企業(yè)資本的方式不同，也就應(yīng)該根據(jù)這些不同的方式進(jìn)行不同的處理。例如，筆者認(rèn)為，如果企業(yè)收到的投資是無(wú)形資產(chǎn)，那么就應(yīng)采用公允價(jià)值或者現(xiàn)值計(jì)量，而非準(zhǔn)則所規(guī)定的歷史成本，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)給企業(yè)所帶來(lái)的潛在利益是歷史成本反映不出的，選擇公允價(jià)值或者現(xiàn)值計(jì)量，才能避免歷史成本計(jì)量的弊端，更準(zhǔn)確的體現(xiàn)無(wú)形投入的產(chǎn)出價(jià)值。

（四）收入

以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為例。由于收入中存在風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要充分考慮購(gòu)貨方的誠(chéng)信、貨幣的時(shí)間價(jià)值以及結(jié)合國(guó)家政策等諸多因素，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照公允價(jià)值計(jì)量。這樣計(jì)量才能避免其他幾種計(jì)量屬性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，使得計(jì)量的信息更與決策相關(guān)，也更能如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，為企業(yè)今后發(fā)展提供具有高質(zhì)量參考價(jià)值的信息。

（五）費(fèi)用

以管理費(fèi)用為例。管理費(fèi)用是企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，也就是說(shuō)這些費(fèi)用是期間費(fèi)用，屬于過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，那么對(duì)于這些費(fèi)用的計(jì)量勢(shì)必要使用歷史成本。這樣更符合謹(jǐn)慎性的原則，避免主觀因素，計(jì)量的信息也更為可信，在企業(yè)對(duì)于當(dāng)期損益的計(jì)算中，可靠性也更高。

（六）利潤(rùn)

利潤(rùn)這個(gè)會(huì)計(jì)要素就不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，只需要根據(jù)相關(guān)損益類(lèi)賬戶(hù)的金額進(jìn)行計(jì)算后得知。也就是說(shuō)，對(duì)于這個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，完全是以前五個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量為基礎(chǔ)的，這就意味著，企業(yè)只有在前五個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中準(zhǔn)確無(wú)誤，才能得到關(guān)于企業(yè)盈利或者虧損的詳細(xì)信息。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用選擇的思考

本文筆者的研究目的是為了得到計(jì)量會(huì)計(jì)要素時(shí)如何選擇合適的計(jì)量屬性。雖然我國(guó)已經(jīng)引入了公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性，但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于各個(gè)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量還是存在一定的局限性。本文在上述論述中，提出了關(guān)于計(jì)量屬性選擇的不同意見(jiàn)，希望以后關(guān)于這方面的研究也更系統(tǒng)化、綜合化。

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