整合審計在我國審計實踐中的應(yīng)用研究

劉一瑾

【摘要】近年來，我國財政部等五部委制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，整合審計的概念逐步被業(yè)界所了解，會計師事務(wù)所也開始陸續(xù)實施整合審計。本文結(jié)合信用中和所對山東新華制藥股份有限公司的整合審計進(jìn)行案例分析，為整合審計的完善與實踐的發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】整合審計；內(nèi)部控制

2004年3月美國上市公司會計監(jiān)督委員會發(fā)布審計準(zhǔn)則第2號《與財務(wù)報表審計協(xié)同進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準(zhǔn)則第5號《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，進(jìn)一步強(qiáng)化整合審計的實施。整合審計受到各國關(guān)注。

隨著2010年4月，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的發(fā)布，內(nèi)控審計工作正式進(jìn)入我國法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計的法定化，使企業(yè)需要聘請會計師事務(wù)所為其進(jìn)行雙重審計。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的整合成為了現(xiàn)實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務(wù)界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達(dá)73.1%。由信永中和會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊會計師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計報告，也是我國首份否定意見的內(nèi)控報告，采用的是整合審計。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計報告，原因是在報告期內(nèi)，其子公司——“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，信用中和認(rèn)為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計原因與實施分析

（一）原因分析

首先，由于財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計存在多處聯(lián)系，通過恰當(dāng)?shù)恼希梢蕴岣吖ぷ餍?。其次，整合審計可以印證審計證據(jù)的真實與可靠性，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務(wù)所的審計成本，實現(xiàn)雙贏。

（二）實施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務(wù)所的一個項目組成員分工協(xié)作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計的復(fù)合人才較少。

二是實施過程與結(jié)果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營狀況。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內(nèi)控報告。

三、案例小結(jié)

新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時，濟(jì)南公安局在2011年底就對欣康祺進(jìn)行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。

信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務(wù)報告進(jìn)行了審計。通過審計發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質(zhì)量，督促我國的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護(hù)投資者和社會公眾的利益，促進(jìn)我國內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。

四、評價與啟示

（一）宏觀層面

我國近年強(qiáng)制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評價報告，注冊會計師要對內(nèi)控有效性審計出具審計報告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國企業(yè)內(nèi)控自我評價制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認(rèn)為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關(guān)實證研究顯示，真實披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評價內(nèi)控運行有效性的責(zé)任，真實、準(zhǔn)確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對措施，完善內(nèi)控制度，促進(jìn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）注冊會計師層面

從目前來看，我國會計師事務(wù)所由審計失敗被提起訴訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風(fēng)險評估和控制測試有關(guān)。這暴露了審計工作中的一個通病——重實質(zhì)性程序，輕控制測試。考慮到測試內(nèi)控有效性并不一定減少實質(zhì)性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內(nèi)控的考察，缺乏對業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關(guān)系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對風(fēng)險的低估。

在整合審計中，利用財務(wù)報表審計實質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關(guān)控制點是否有效并進(jìn)行測試。隨著社會公眾對內(nèi)控的重視程度提升，會計師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計的訴訟風(fēng)險也加大，因此，執(zhí)行整合審計或單獨執(zhí)行內(nèi)控審計對注冊會計師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴(yán)厲的要求。

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