基于圖爾敏模式的電子證據(jù)審計(jì)論證案例研究

魯　冰

基于圖爾敏模式的電子證據(jù)審計(jì)論證案例研究

魯冰

本文將圖爾敏模式引入審計(jì)論證，將法律論證與審計(jì)論證相結(jié)合，以排除職業(yè)懷疑為核心，建立審計(jì)論證范式。結(jié)合電子證據(jù)運(yùn)用案例，驗(yàn)證了圖爾敏模式對審計(jì)論證的適用性，同時(shí)發(fā)現(xiàn)電子證據(jù)對審計(jì)論證具有重要影響，得出一些啟示。

圖爾敏模式電子證據(jù)審計(jì)論證

21世紀(jì)的審計(jì)是證據(jù)驅(qū)動(dòng)的、基于判斷的風(fēng)險(xiǎn)評估過程，對證據(jù)的判斷、對風(fēng)險(xiǎn)的評估貫穿于審計(jì)工作的始終。審計(jì)所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計(jì)人員的、經(jīng)過其職業(yè)判斷后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的直接基礎(chǔ)，即審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的職業(yè)判斷是對審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判斷，其主要目的“排除職業(yè)懷疑”。

審計(jì)證據(jù)的證明力不能在審計(jì)人員取得時(shí)立即產(chǎn)生，其產(chǎn)生一般要經(jīng)歷潛在的證明力、現(xiàn)實(shí)的證明力和充分的證明力的論證過程（張慶龍，2005）。在審計(jì)證據(jù)收集和評價(jià)完成后，審計(jì)證據(jù)的潛在證明力和現(xiàn)實(shí)證明力得到了滿足和保證。那么，如何通過審計(jì)論證最終實(shí)現(xiàn)證據(jù)的充分證明力，以達(dá)到“排除職業(yè)懷疑”的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而形成審計(jì)意見和結(jié)論？這種論證過程在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中往往被模糊化，在審計(jì)職業(yè)界內(nèi)則以判斷、決策等說法對其進(jìn)行描述，似乎這只是審計(jì)人員內(nèi)心的一種邏輯推斷或職業(yè)判斷，往往“只可意會(huì)，不可言傳”。作為一種保證服務(wù)，審計(jì)服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于其實(shí)施具體過程后獲得的確信狀態(tài)。如何刻畫這種判斷的過程，或者提出邏輯化的一般判斷程式，就變得非常重要。因此，要最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的充分證明力，就要具備合理的審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)和行之有效的審計(jì)論證過程，才能通過證據(jù)鏈最終形成可靠的證據(jù)體系。本文借鑒“排除職業(yè)懷疑”的審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)，將圖爾敏模式引入審計(jì)論證，以案例驗(yàn)證所建立的審計(jì)論證范式，以期使審計(jì)論證更具有客觀性和全面性，同時(shí)通過電子證據(jù)的運(yùn)用得出一些啟示。

一、圖爾敏模式的基本思想

1958年，非形式邏輯奠基人之一的英國哲學(xué)家圖爾敏（Stephen EdelstonToulmin）在《論證的運(yùn)用》中提出了論證（argument）的“法律學(xué)模型”，即“圖爾敏模式”。1979年，圖爾敏與里克、賈尼克完成以此為架構(gòu)的邏輯學(xué)教科書《推理導(dǎo)論》，使該模式成為適用于法律、管理、政治等各個(gè)領(lǐng)域的一般論證模式。圖爾敏模式是非形式邏輯刻畫日常論證的一種重要方式，它表明，一種論證邏輯與形式的演繹邏輯（FDL）有顯著的不同：它不是單主體甚或無主體的，而是多主體的；它不是單調(diào)的而是非單調(diào)的（新信息的加入可能導(dǎo)致原來承諾的撤銷）；它是對話的，而非獨(dú)白的。

圖爾敏模式包括6個(gè)主要成分：（1）主張（Claim），即某人試圖在論證中證明為正當(dāng)?shù)慕Y(jié)論；（2）理由（Grounds），作為論證基礎(chǔ)的事實(shí)（證據(jù)）；（3）保證（Warrant），連接證據(jù)與結(jié)論的橋梁，保證主張合法地基于證據(jù)；（4）佐證（Backing），通過回答對正當(dāng)理由的質(zhì)疑而提供附加的支持；（5）模態(tài)限定（Qualifiers），結(jié)論是肯定地得出，還是可能地得出；（6）例外情況的抗辯或反駁（Rebuttal），阻止從理由得出主張的因素。圖爾敏認(rèn)為一項(xiàng)主張的證立是一種按固定順序依次進(jìn)行的各個(gè)步驟組成的程序，其證立過程簡單表述為:

第一步，提出一個(gè)特定的主張（Claim）（C）；

第二步，提出該主張的理由（Grounds）（G），作為該主張的基礎(chǔ)而提出的理由，相當(dāng)于法律中的證據(jù)；

第三步，雖然該主張已經(jīng)有了某些理由，但它仍會(huì)受到一些人的質(zhì)疑，會(huì)問“你是怎么得出的？”為了回答質(zhì)疑，不必提出另外的理由，而是提出一個(gè)完全不同種類的命題：一個(gè)規(guī)則、原則或其推論出的準(zhǔn)許（inferencelicence），圖爾敏稱之為保證（Warrant）（W），這項(xiàng)保證類似于法律規(guī)則或法律原則。

如果該保證的可接受性受到質(zhì)疑，就需要對保證提出佐證（Backing）（B），這一佐證將表明保證建立在權(quán)威規(guī)定之上；有時(shí)要加一個(gè)例外情況的抗辯（Rebuttal）（R）；有些案例中必須明確應(yīng)用在所涉案例上的保證的范圍，即一個(gè)模態(tài)限定（Qualifier）（Q）是必要的。

圖1　基于圖爾敏論證模型的電子證據(jù)論證運(yùn)用

證立過程中的各個(gè)步驟都對應(yīng)著一個(gè)由質(zhì)疑該主張的對手提出的批評性問題:

（1）你的主張有何理由；

（2）你如何證明從理由到主張的步驟；

（3）這的確是一個(gè)將要進(jìn)行的可靠步驟嗎；

（4）你的主張有多大證明力；

（5）推翻這種論述的可能性如何。

通過上述論述，可以看出圖爾敏模式正是以證據(jù)為基礎(chǔ)，通過保證和合理懷疑而形成的證立過程，這與“排除職業(yè)懷疑”的審計(jì)證明標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)論證具有邏輯上的一致性。審計(jì)論證包括兩個(gè)層次的論證，一是由所獲證據(jù)對具體事項(xiàng)認(rèn)定的論證；二是由具體認(rèn)定至報(bào)表整體公允表達(dá)與否的論證。本文借助于圖爾敏模式，以具體案例對電子審計(jì)證據(jù)在審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定層次的作用進(jìn)行分析。

二、圖爾敏模式在電子證據(jù)審計(jì)論證中的案例分析

（一）案例背景

《中國審計(jì)報(bào)》曾發(fā)表一篇題為“蓬萊：查證手段電子化、審計(jì)證據(jù)圖像化”的新聞報(bào)道，具體內(nèi)容為：在山東省蓬萊市審計(jì)局，審計(jì)人員與被審計(jì)單位發(fā)生了一次短暫的正面交鋒。某建筑企業(yè)負(fù)責(zé)人手持甲方代表簽字認(rèn)可的隱蔽工程記錄，辯解其工程土方為松石土，拒不承認(rèn)審計(jì)認(rèn)定的“普通土”結(jié)果。但是，當(dāng)審計(jì)人員從容地打開計(jì)算機(jī)，從“隱蔽工程資料庫”里調(diào)出該工程的施工資料，再現(xiàn)土方挖掘場景時(shí)，該負(fù)責(zé)人頓時(shí)理屈詞窮，隨之，漲紅著臉在審計(jì)報(bào)告上簽了字。

該局針對隱蔽工程不可再現(xiàn)的特殊性，為了更準(zhǔn)確地記錄重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目中的隱蔽工程情況，解決以往因隱蔽工程取證不足而導(dǎo)致的審計(jì)糾紛，先后投入10余萬元購置數(shù)碼攝像機(jī)、數(shù)碼照相機(jī)、光盤刻錄機(jī)等設(shè)備，建立了包括文字資料和音像記錄在內(nèi)的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目“隱蔽工程資料庫”。審計(jì)人員在項(xiàng)目建設(shè)初期就開始介入，對隱蔽工程及其變更情況進(jìn)行現(xiàn)場拍照錄像，并及時(shí)轉(zhuǎn)存到資料庫中。審計(jì)結(jié)束后，一旦被審計(jì)單位有疑問，則通過計(jì)算機(jī)放映，再現(xiàn)施工環(huán)境、施工過程、施工工序、機(jī)械人力使用以及物料投入等情景，用實(shí)實(shí)在在的證據(jù)，使隱蔽工程不再“隱蔽”，讓被審單位口服心服。

“隱蔽工程資料庫”的建成應(yīng)用，不僅增強(qiáng)了該局工程決算審計(jì)的透明度，提高了工程審計(jì)效率和質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且有效警示和遏制了施工單位利用隱蔽工程弄虛作假的不當(dāng)行為。據(jù)悉，至2003年底，該局“隱蔽工程資料庫”已經(jīng)存入16個(gè)基建項(xiàng)目的現(xiàn)場資料。在2003年度該局審減的3928萬元工程造價(jià)中，其中利用“隱蔽工程資料庫”查證審減額就達(dá)903萬元，占審減總額的23%，被群眾廣泛贊譽(yù)為“陽光審計(jì)”。

（二）案例分析

本案例體現(xiàn)了電子審計(jì)證據(jù)從產(chǎn)生、收集、存儲(chǔ)到再現(xiàn)和運(yùn)用的整個(gè)過程?？梢钥闯觯钊R市審計(jì)局在審計(jì)過程中，通過合法手段獲得的被審單位隱蔽工程各個(gè)進(jìn)度中的“照片和錄像”，為最終形成審計(jì)意見和決定，起到了決定性的作用。借助于圖爾敏法律論證模型，將以電子審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)的審計(jì)論證過程列示如圖1。

從以上論證過程可以看出：

第一步，審計(jì)人員提出一個(gè)特定的主張“工程總造價(jià)有虛增，報(bào)表存在造假”（Claim）（C）。

第二步，提出該主張的證據(jù)或理由“隱蔽工程中使用普通土的現(xiàn)場照片和錄像”（Grounds）（G）。

第三步，雖然該主張已經(jīng)有了某些理由，但它仍會(huì)受到一些人的質(zhì)疑，為了回答質(zhì)疑，提出一個(gè)保證“使用普通土違反合同和工程計(jì)劃，財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假的成本核算”（Warrant）W。如果該保證的可接受性受到質(zhì)疑，就需要對保證進(jìn)行佐證，提出足以支持保證的法律條文規(guī)定。本案例中，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第92條規(guī)定了審計(jì)證據(jù)包括紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)形式存在的文件、資料；《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》第31、36條規(guī)定了審計(jì)人員在收集視聽資料或者電子數(shù)據(jù)資料時(shí)應(yīng)采取的步驟和注意事項(xiàng)；《中華人民共和國審計(jì)法》第31條規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計(jì)單位按照審計(jì)機(jī)關(guān)的規(guī)定提供與財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料，被審計(jì)單位不得拒絕、拖延、謊報(bào)，同時(shí)要求被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人對本單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。這些法規(guī)可以支持本案例的主張和證據(jù)，相當(dāng)于模型中的佐證（Backing）（B），這一佐證將表明保證的權(quán)威性。

最后，例外情況的“抗辯”。有些案例中必須明確應(yīng)用在所涉案例上的保證的范圍，即一個(gè)模態(tài)限定（Qualifier）（Q）。本文認(rèn)為，這一環(huán)節(jié)在審計(jì)過程中是非常重要的，由于法律論證中強(qiáng)調(diào)的是論辯雙方激烈的辯論與抗辯，這一點(diǎn)在審計(jì)過程中是不具備的，審計(jì)論證過程很大程度上是審計(jì)人員主觀性很強(qiáng)的判斷，相當(dāng)于“自己與自己進(jìn)行辯論，以排除或證明自身的職業(yè)懷疑”，因此，在論證的最后一步，設(shè)定一個(gè)例外情況，其主要目的是提高審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎，考慮“是不是有其他反例或偶然的情況能推翻先前的論斷”。本案例中所提出的例外情況為“有證據(jù)顯示工程之日普通土與松石土價(jià)格相同且功能一致（Rebuttal）（R）。”

三、啟示

本文選取蓬萊審計(jì)局對隱蔽工程審計(jì)的案例，雖然在情節(jié)和審計(jì)方法上相對簡單，但卻是成功運(yùn)用并且主要依靠電子證據(jù)進(jìn)行審計(jì)論證的典型案例，因此比較有代表性。通過上文結(jié)合圖爾敏論證模型進(jìn)行的分析，可以得出以下一些有益啟示。

1.電子證據(jù)已經(jīng)活躍在審計(jì)舞臺，并發(fā)揮日益重要的作用。表現(xiàn)在：第一，不僅僅是以計(jì)算機(jī)為背景的電子數(shù)據(jù)已經(jīng)成為審計(jì)工作主導(dǎo)，在某些審計(jì)領(lǐng)域如工程項(xiàng)目審計(jì)中，具有多媒體特性的視聽資料同樣扮演著重要角色，有些情況下甚至對審計(jì)結(jié)論起到?jīng)Q定作用；第二，電子證據(jù)在本案例中體現(xiàn)為對“違規(guī)使用普通土”這一具體審計(jì)事項(xiàng)的論證作用，但是其作用遠(yuǎn)不止于此，審計(jì)人員恰恰是利用這些細(xì)小的突破口，發(fā)現(xiàn)了許多重大的審計(jì)問題。

2.電子證據(jù)的運(yùn)用提高了審計(jì)工作的效率性和效果性。由于電子審計(jì)證據(jù)在關(guān)鍵環(huán)節(jié)的核心作用，極大提高了審計(jì)工作的效率。正如案例中所述：“隱蔽工程資料庫的建成應(yīng)用，增強(qiáng)了該局工程決算審計(jì)的透明度，提高了工程審計(jì)效率和質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。同時(shí)，這種做法也有效警示和遏制了施工單位利用隱蔽工程弄虛作假的不當(dāng)行為，提高了審計(jì)的效果性，不僅解決了審計(jì)問題，也在一定程度上影響著施工單位的工程質(zhì)量。

3.電子證據(jù)的廣泛出現(xiàn)對審計(jì)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)提出更高要求。電子證據(jù)收集、評價(jià)和運(yùn)用的核心問題在于其可靠性的認(rèn)定，現(xiàn)有法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)尚未對電子證據(jù)的概念范圍、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、操作規(guī)范等方面進(jìn)行有系統(tǒng)全面的規(guī)定，尚有很大的政策制定和拓展空間。

4.圖爾敏論證模型將“排除職業(yè)懷疑”審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的思想融入其中。作為一種論證范式的引入，不可避免地會(huì)遇到不同學(xué)科和實(shí)踐情況的適用性。本文將這一范式引入審計(jì)領(lǐng)域有以下三點(diǎn)考慮：第一，審計(jì)需要明確論證過程，但審計(jì)理論與實(shí)踐均缺乏理想的解決方法，而從論證方法角度來講，法學(xué)論證與審計(jì)論證有一定相似性，具有較強(qiáng)的借鑒意義；第二，圖爾敏論證模型作為一種非形式邏輯論證，日益受到法理學(xué)界的推崇，并且能使用于多個(gè)學(xué)科，具有較強(qiáng)的適應(yīng)性，可以作為一般論證方法進(jìn)行應(yīng)用；第三，將該模型對審計(jì)論證也具有適用性，作為一個(gè)論證范式，它可以引導(dǎo)審計(jì)人員對收集到的證據(jù)遵循一定的思路進(jìn)行合理論證，將證點(diǎn)、論據(jù)、法規(guī)基礎(chǔ)和例外情況較好地聯(lián)系在一起。尤其是對例外情況的考慮，使得審計(jì)過程中所必須遵循的保持職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑的思想完全貫徹入其中。因此，有理由相信這種論證方法將在審計(jì)領(lǐng)域不斷展現(xiàn)其合理性和強(qiáng)大的生命力。

作者單位：中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

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