審計(jì)報(bào)告改革的英國經(jīng)驗(yàn)及啟示

陳　波

審計(jì)報(bào)告改革的英國經(jīng)驗(yàn)及啟示

陳波

一、引言

審計(jì)報(bào)告改革業(yè)已成為一股全球性的浪潮，并成為過去十年國際審計(jì)界發(fā)生的最為重要的事件。世界上主要的政策制定者與準(zhǔn)則制定者，都已經(jīng)或正在制定或修改與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的政策和準(zhǔn)則。英國財(cái)務(wù)報(bào)告理事會（FRC）在2013年6月發(fā)布了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則ISA （UK and Ireland）700，并要求會計(jì)期間從2012年10月1日及以后開始的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)用此準(zhǔn)則。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）在2013 年8月發(fā)布了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂草案，并預(yù)計(jì)將在2016年正式發(fā)布新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。歐洲議會和歐盟理事會在2014年4月發(fā)布了關(guān)于年度報(bào)表和合并報(bào)表法定審計(jì)的2006/43/EC號指令的修正案（2014/56/EU），要求法定審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見并提供個(gè)人簽名。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）則在2015年1月15日正式發(fā)布了修訂后的6項(xiàng)準(zhǔn)則（ISA 700，570，705，706，260和720）和1項(xiàng)新增的準(zhǔn)則（ISA 701），構(gòu)建起了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系。中國注冊會計(jì)師協(xié)會也在2016 年1月7日公布了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等7項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見通知，標(biāo)志著我國的審計(jì)報(bào)告改革已進(jìn)入攻堅(jiān)階段。

當(dāng)今的審計(jì)報(bào)告改革旨在改變70多年來一直沿用的審計(jì)報(bào)告模式，預(yù)期將對審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。然而，此項(xiàng)改革異常復(fù)雜，是一項(xiàng)社會系統(tǒng)工程，準(zhǔn)則制定或修訂只是其中的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國在推進(jìn)此項(xiàng)改革時(shí)，亟需吸收借鑒已有的國際經(jīng)驗(yàn)，以更好地規(guī)劃改革路徑與方案，降低改革風(fēng)險(xiǎn)和社會成本。筆者認(rèn)為，英國審計(jì)報(bào)告改革的經(jīng)驗(yàn)尤其值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。其一，英國FRC制定的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則已于2013年正式執(zhí)行，其實(shí)施已涵蓋了兩個(gè)完整的會計(jì)期間，積累了寶貴的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)。其二，F(xiàn)RC的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則，并不是對IAASB準(zhǔn)則的直接采用，而是充分考慮了本國的法律法規(guī)、審計(jì)報(bào)告使用者的需求、審計(jì)師整體的專業(yè)水平等環(huán)境因素，其改革思路對于我國尤其具有參考價(jià)值。其三，F(xiàn)RC在2014 年7月至9月間對153家樣本公司首次按照新準(zhǔn)則編制并公布的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了定量與定性相結(jié)合的細(xì)致分析與評價(jià)，并在2015年3月正式公布了題為《詳式審計(jì)報(bào)告：第一年經(jīng)驗(yàn)的評價(jià)》的研究報(bào)告，系統(tǒng)總結(jié)了審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施第一年的經(jīng)驗(yàn)，分析了存在的問題，非常具有針對性和指導(dǎo)意義。本文將對英國審計(jì)報(bào)告改革的制度背景、進(jìn)展、經(jīng)驗(yàn)、問題等進(jìn)行系統(tǒng)介紹，并在此基礎(chǔ)上對我國的審計(jì)報(bào)告改革提出若干政策建議。

二、英國審計(jì)報(bào)告改革的背景與進(jìn)程

（一）英國審計(jì)報(bào)告改革的背景

英國審計(jì)報(bào)告改革是在國際審計(jì)報(bào)告改革的大背景之下發(fā)生的，同時(shí)也是英國獨(dú)特的社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷的產(chǎn)物。從國際大背景來看，傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的局限性，注冊會計(jì)師行業(yè)重建社會公眾信任的努力，以及2008年金融危機(jī)的推動，是英國審計(jì)報(bào)告改革的主要動因。在此過程中，2006年新《公司法》的頒布，以及2012年《英國公司治理準(zhǔn)則》的修訂，則直接推動了英國的審計(jì)報(bào)告改革。

在英國的法律體系中，關(guān)于公司法定審計(jì)的基本規(guī)則是在《公司法》中確立的。2006年的《公司法》包含了一些對審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生直接或間接影響的重要修訂。例如，2006年《公司法》第495條第3款規(guī)定審計(jì)師應(yīng)該對年度賬目是否真實(shí)公允地反映了公司現(xiàn)狀和年度損益、是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架恰當(dāng)編制、是否按照公司法的要求編制這三個(gè)方面發(fā)表審計(jì)意見，這將直接影響到審計(jì)報(bào)告中審計(jì)意見的表述方式。又如，第393條第1款要求公司董事只有在對公司賬目真實(shí)公允地反映公司現(xiàn)狀和年度損益表示滿意的情況下，才能核準(zhǔn)公司賬目，這一修訂會影響到審計(jì)報(bào)告中關(guān)于管理層責(zé)任的表述方式。

表1　IAASB與FRC的審計(jì)報(bào)告改革進(jìn)程

英國的審計(jì)報(bào)告改革還受到《英國公司治理準(zhǔn)則》修訂的影響和推動。2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)促使FRC重新評價(jià)其公司治理準(zhǔn)則的合理性與有效性，并對其進(jìn)行修訂和完善。2012年9月，F(xiàn)RC發(fā)布了修訂后的《英國公司治理準(zhǔn)則》，在其中引入了一條新的主原則（main principle）以及若干與此相關(guān)的新條款。這條新增的主原則是：董事會必須對公司現(xiàn)狀和前景進(jìn)行公允、平衡、易于理解的評價(jià)，并對外報(bào)告。新增的條款則包括：其一，公司董事必須在年報(bào)中出具聲明，表明他們認(rèn)為公司年度報(bào)表和賬目整體而言公允、平衡、可理解，向股東提供了評價(jià)公司業(yè)績、商業(yè)模式和戰(zhàn)略的必要信息；其二，為了履行上述責(zé)任，公司董事會可以要求審計(jì)委員會提供相關(guān)的建議；其三，審計(jì)委員會應(yīng)在年報(bào)中提供一份單獨(dú)的報(bào)告，在其中描述審計(jì)委員會當(dāng)年的工作，包括審計(jì)委員會考慮的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的重要事項(xiàng)，以及這些事項(xiàng)是如何解決的。上述規(guī)定影響到年報(bào)的內(nèi)容與格式，進(jìn)而影響到審計(jì)師的責(zé)任和工作范圍，并最終影響到審計(jì)報(bào)告。

英國審計(jì)報(bào)告改革與IAASB負(fù)責(zé)實(shí)施的國際審計(jì)報(bào)告改革基本上是同步的，其審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定及修改進(jìn)程參見表1。與IAASB的審計(jì)報(bào)告改革相比，英國FRC的審計(jì)報(bào)告改革具有如下特點(diǎn)：第一，在改革動力上，雖然二者都受到審計(jì)報(bào)告使用者對審計(jì)報(bào)告信息含量和信息透明度的更高要求的推動（唐建華，2015），以及國際金融危機(jī)的影響，但英國FRC審計(jì)報(bào)告改革還受到《公司法》和《英國公司治理準(zhǔn)則》修訂的影響；第二，在審計(jì)報(bào)告改革的早期（2009年以前），IAASB主要致力于實(shí)施明晰性項(xiàng)目，對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的格式、體例和表述方式進(jìn)行修訂，而FRC在這個(gè)階段就已經(jīng)開始提出對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行變革的實(shí)質(zhì)性思路，這導(dǎo)致FRC比IAASB提前一年完成審計(jì)報(bào)告改革項(xiàng)目；第三，F(xiàn)RC審計(jì)報(bào)告改革方案的實(shí)施并沒有遵循IAASB的統(tǒng)一時(shí)間表，而是率先實(shí)施，IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則體系尚未生效，而FRC的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則體系目前已有兩個(gè)完整會計(jì)年度的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，而且完成了對準(zhǔn)則實(shí)施效果的第一輪評估。

三、FRC與IAASB審計(jì)報(bào)告改革方案的比較

FRC和IAASB的審計(jì)報(bào)告改革是在相互影響、相互借鑒的過程中完成的，二者在改革目標(biāo)和思路上具有實(shí)質(zhì)上的一致性。具體而言：其一，F(xiàn)RC和IAASB對審計(jì)報(bào)告改革的目標(biāo)定位基本一致，即致力于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度；其二，在FRC的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則中，雖然沒有明確采用“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（KeyAudit Matters，簡稱KAM）的說法，但其要求披露審計(jì)師識別出的最關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而這正是KAM的核心內(nèi)容；其三，F(xiàn)RC和IAASB均要求在審計(jì)報(bào)告中披露合伙人的姓名，雖然IAASB的要求僅適用于上市實(shí)體；其四，IAASB要求注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提供關(guān)于獨(dú)立性的聲明，以及用單獨(dú)的段落對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性發(fā)表意見，F(xiàn)RC雖然沒有作出類似的規(guī)定，但按照其準(zhǔn)則編制的審計(jì)報(bào)告，也涉及注冊會計(jì)師遵循職業(yè)道德準(zhǔn)則的審計(jì)責(zé)任，以及對被審計(jì)單位董事會對于公司持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)結(jié)果是否適當(dāng)?shù)目捶?；其五，由于管理層?zé)任和注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的說明通常為標(biāo)準(zhǔn)化的表述，IAASB和FRC均允許這部分內(nèi)容不出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告正文之中，在IAASB允許的做法中，有一項(xiàng)是提供權(quán)威機(jī)構(gòu)對此責(zé)任進(jìn)行說明的網(wǎng)址鏈接，而這正是FRC鼓勵(lì)的做法。

IAASB和FRC的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則也存在若干重要的區(qū)別。首先，IAASB全面修訂了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系，包括制定一個(gè)新準(zhǔn)則（ISA 701），對另外六項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了重要修訂，而FRC只是修訂了ISA （UK and Ireland）700，IAASB的審計(jì)報(bào)告改革更加全面。其次，審計(jì)報(bào)告改革的一個(gè)重要方向是增加對重大審計(jì)事項(xiàng)的說明，IAASB的思路是在審計(jì)報(bào)告中增加一個(gè)單獨(dú)的段落“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（KAM），并為此專門制定了一個(gè)新準(zhǔn)則，即ISA 701 《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，對KAM應(yīng)如何確定和報(bào)告進(jìn)行了詳細(xì)的說明。FRC沒有引入KAM的概念，而是要求披露注冊會計(jì)師所識別的最關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、對于重要性（materiality）概念的運(yùn)用，以及具體的審計(jì)范圍。再次，在IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則體系中，對許多重要事項(xiàng)的規(guī)定比FRC要更加明確和具體，例如審計(jì)意見段的位置、對于持續(xù)經(jīng)營能力的考慮、獨(dú)立性的聲明、管理層責(zé)任和審計(jì)師責(zé)任等。對于這些內(nèi)容，F(xiàn)RC的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則雖然有所涉及，但一般并沒有作強(qiáng)制要求，相關(guān)的規(guī)定也較為簡略。值得注意的是，盡管FRC沒有要求將意見段放在審計(jì)報(bào)告的最前面，但很多英國會計(jì)師事務(wù)所都自愿這么做。最后，作為國際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，IAASB必須確保其制定的準(zhǔn)則具有足夠的彈性，能夠?qū)ΡM可能多的國家具有適用性，體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則之上，是其審計(jì)報(bào)告包含了“對于其他法律與監(jiān)管要求的報(bào)告”這一段落。IAASB指出，上述段落的內(nèi)容與格式取決于由本國法律、監(jiān)管要求或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則所確定的報(bào)告要求。在FRC的審計(jì)報(bào)告中，就包含了由《公司法》、《英國公司治理準(zhǔn)則》、英國公司上市規(guī)則等法律或監(jiān)管要求所確定應(yīng)由注冊會計(jì)師報(bào)告的內(nèi)容。

總之，IAASB和FRC的審計(jì)報(bào)告改革具有相同或相似的目標(biāo)、思路和重點(diǎn)，其差異主要是因?yàn)橛厥獾姆珊捅O(jiān)管要求、注冊會計(jì)師行業(yè)對于如何提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的不同理解等原因造成的。

四、英國審計(jì)報(bào)告改革的實(shí)施效果及存在的問題

（一）英國審計(jì)報(bào)告的實(shí)施效果

英國會計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)有兩個(gè)完整會計(jì)年度的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，取得了良好的效果，受到了社會各界的歡迎。2014年6月至9月，F(xiàn)RC對首次按照審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則編制的153份詳式審計(jì)報(bào)告（extended auditor’s report）進(jìn)行了詳細(xì)分析，并于2015 年3月正式公布了題為《詳式審計(jì)報(bào)告：第一年實(shí)施經(jīng)驗(yàn)述評》的研究報(bào)告。在被分析的153份審計(jì)報(bào)告中，有63份（41%）來自金融時(shí)報(bào)股票指數(shù)100家成分股（FTSE 100），有147份（96%）是由國際四大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的。

FRC研究報(bào)告的總體結(jié)論是新的審計(jì)報(bào)告不僅遵循了新準(zhǔn)則的要求，而且在很多方面超越了新準(zhǔn)則的要求，不同的會計(jì)師事務(wù)所在如何編制審計(jì)報(bào)告方面采用了不同的處理方法，這使得新的審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出許多創(chuàng)新，且其中一些創(chuàng)新具有顛覆性。FRC研究報(bào)告中指出了審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的8項(xiàng)主要創(chuàng)新：（1）披露所使用的重要性基準(zhǔn)（benchmark）；（2）披露向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告的未調(diào)整差異（unadjusted difference）的金額；（3）報(bào)告與識別的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的詳細(xì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)；（4）嘗試對審計(jì)范圍確定過程進(jìn)行詳細(xì)、廣泛的解釋；（5）通過使用表格和圖示改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的表達(dá)；（6）在審計(jì)報(bào)告中對持續(xù)經(jīng)營能力的披露發(fā)表意見；（7）將審計(jì)意見放在審計(jì)報(bào)告的最前面而不是最后面；（8）將對審計(jì)范圍的一般性描述移至FRC的網(wǎng)站之上。

傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告受到批評的一個(gè)重要原因是它沒有向投資者提示風(fēng)險(xiǎn)，而新審計(jì)報(bào)告的一個(gè)重要改進(jìn)就是要求注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告他們識別的最為關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。FRC在其研究報(bào)告中對此進(jìn)行了專題分析，發(fā)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中披露了大量風(fēng)險(xiǎn)，而這些風(fēng)險(xiǎn)信息的披露是投資者所歡迎的。在全部153份審計(jì)報(bào)告中，單份審計(jì)報(bào)告中披露的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)目最多高達(dá)10個(gè)，最低1個(gè)。對于FTSE 100（FTSE 250）公司，各家會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中披露的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)目均值的最大值為6.0（4.2），最小值為4.2（2.9）。FRC對審計(jì)報(bào)告中披露的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了歸類，發(fā)現(xiàn)其中頻率最高的風(fēng)險(xiǎn)共有15類，在披露的所有風(fēng)險(xiǎn)情形中占比87%。其中，前5大風(fēng)險(xiǎn)類別分別是：（1）資產(chǎn)減值；（2）稅項(xiàng)；（3）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上；（4）收入確認(rèn)舞弊；（5）收入確認(rèn)（不涉及舞弊）。

“點(diǎn)”的精細(xì)化設(shè)計(jì)與控制，是綜合路網(wǎng)、公交、慢行等系統(tǒng)的需求，對“面”與“線”優(yōu)化方案的空間詳細(xì)落實(shí)。采取“以人為本，公交優(yōu)先”的總體交通組織原則，對沿線地區(qū)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，如跨河通道、重要交叉口渠化、交叉口豎向等進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，充分保障慢行與公交的路權(quán)空間，提升鐵路沿線地區(qū)的人居和出行品質(zhì)。

新的審計(jì)報(bào)告有沒有達(dá)到預(yù)期目的，最重要的是看作為報(bào)告主要使用者的投資者如何評價(jià)。目前，雖然對于新審計(jì)報(bào)告實(shí)施效果還缺乏系統(tǒng)的實(shí)證研究，但已有一些重要的證據(jù)表明投資者對新審計(jì)報(bào)告表現(xiàn)出強(qiáng)烈的興趣。英國投資管理協(xié)會（the Investment Management Association，IMA）是一個(gè)重要而有影響力的機(jī)構(gòu)，其在2014年11月專門組織了一個(gè)審計(jì)報(bào)告獎（Auditor Reporting Awards）的評選，獎項(xiàng)分為兩大類，即最具洞察力獎和最具創(chuàng)新性獎。每一大類獎項(xiàng)都按照三類公司（即FTSE 100公司、FTSE 250公司、FTSE小市值和特殊類型公司）分別評獎，共評出6個(gè)最佳單項(xiàng)獎。獲獎的審計(jì)報(bào)告具有如下重要特征：（1）披露的風(fēng)險(xiǎn)是公司特定的風(fēng)險(xiǎn)；（2）對個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化以利于投資者評估其重要性；（3）披露關(guān)于重要性水平（materiality）如何選擇的更多信息；（4）注冊會計(jì)師對審計(jì)發(fā)現(xiàn)、公司風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略和管理層判斷進(jìn)行討論；（5）審計(jì)報(bào)告在格式體例的安排上具有吸引力，尤其是善于使用圖表；（6）報(bào)告審計(jì)師的發(fā)現(xiàn)并且對這些發(fā)現(xiàn)按照重要程度排序。

（二）英國審計(jì)報(bào)告改革中出現(xiàn)的問題

英國審計(jì)報(bào)告改革在實(shí)施過程中，也出現(xiàn)了一些具有普遍性的典型問題，這些問題的性質(zhì)、原因以及如何解決對于其他國家實(shí)施審計(jì)報(bào)告改革具有重要的參考價(jià)值。

第一個(gè)問題，如何在提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的同時(shí)，保證審計(jì)報(bào)告具有必要的一致性和可比性。新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師披露具有決策有用性的更多信息，而對于應(yīng)該披露哪些信息、如何披露，準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師運(yùn)用更多的職業(yè)判斷。FRC的研究報(bào)告發(fā)現(xiàn)，不同的審計(jì)報(bào)告在三個(gè)強(qiáng)制披露事項(xiàng)（對于風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告、對于重要性的報(bào)告和對于審計(jì)范圍的描述）的處理存在明顯的差異。在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則沒有強(qiáng)制要求的四個(gè)事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營能力的披露、審計(jì)意見段在審計(jì)報(bào)告中的位置、標(biāo)準(zhǔn)化語言的使用和圖表的使用）上，不同審計(jì)報(bào)告的處理更是差異顯著。對于注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力的高度依賴，將導(dǎo)致由不同注冊會計(jì)師編制的審計(jì)報(bào)告存在更大的質(zhì)量差異，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告一致性和可比性的下降。

第二個(gè)問題，如何保證審計(jì)報(bào)告中信息披露的準(zhǔn)確性與適當(dāng)性。當(dāng)審計(jì)報(bào)告由“簡式”變?yōu)椤霸斒健敝?，其中披露的信息量大大增加，這有可能導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告中披露的信息不準(zhǔn)確、不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，以及“信息超載”（information overload）的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施后，F(xiàn)RC的審計(jì)質(zhì)量復(fù)核團(tuán)隊(duì)（Audit Quality Review Team）在其復(fù)核工作中發(fā)現(xiàn)，在某些審計(jì)報(bào)告中，注冊會計(jì)師對于其執(zhí)行的審計(jì)程序的性質(zhì)或范圍的描述并不準(zhǔn)確。這暴露出審計(jì)報(bào)告信息量大大增加有可能導(dǎo)致信息質(zhì)量下降的問題，而如何解決這一問題需要監(jiān)管者、注冊會計(jì)師行業(yè)的共同努力。

第三個(gè)問題，如何避免審計(jì)報(bào)告成為冗長的標(biāo)準(zhǔn)化表述。在審計(jì)報(bào)告中披露注冊會計(jì)師識別的最關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及審計(jì)師如何應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)，無疑會給投資者帶來更多決策有用的信息。然而，這也會增大注冊會計(jì)師自身的風(fēng)險(xiǎn)。例如，投資者可能會質(zhì)疑注冊會計(jì)師沒有識別出某些重大的風(fēng)險(xiǎn)，或?qū)δ承┲卮箫L(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施不當(dāng)。在這種情況下，可能會有相當(dāng)多的注冊會計(jì)師出于自我保護(hù)的目的，在審計(jì)報(bào)告中采用形式上合規(guī)、空話套話連篇的表達(dá)方式（唐建華、張革，2015）。為了避免出現(xiàn)這種情況，無論是IAASB準(zhǔn)則，還是FRC的準(zhǔn)則，都要求注冊會計(jì)師所表述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必須反映客戶公司特定的情況，而不能使用“套話”。FRC發(fā)現(xiàn)，在153份審計(jì)報(bào)告所提供的15大風(fēng)險(xiǎn)中，有一些風(fēng)險(xiǎn)是“標(biāo)準(zhǔn)化的風(fēng)險(xiǎn)”，例如，收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，這些均屬于審計(jì)準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的特別風(fēng)險(xiǎn)，雖然寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告可以收到四平八穩(wěn)的效果，但卻難以為投資者提供更多的有用信息。同時(shí)，F(xiàn)RC還發(fā)現(xiàn)，在樣本審計(jì)報(bào)告中，大約有20%對審計(jì)范圍的表述沒有與識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和確定的重要性水平直接關(guān)聯(lián)，說明有相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告沒有在實(shí)質(zhì)上遵循審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求。

五、審計(jì)報(bào)告改革英國經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與啟示

（一）審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同與本土化的平衡

在英國的審計(jì)準(zhǔn)則體系中，現(xiàn)行ISA 700（UK and Ireland）是少有的沒有直接采用IAASB相應(yīng)準(zhǔn)則，而自主制定的準(zhǔn)則。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是受本國法律、法規(guī)和監(jiān)管要求影響最直接的準(zhǔn)則，而英國在相關(guān)制度環(huán)境方面有較多的特殊性。為了滿足國內(nèi)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，F(xiàn)RC采用了與IAASB實(shí)質(zhì)上趨同而不是形式上趨同的做法，即在準(zhǔn)則要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)以及核心的報(bào)告要求上與IAASB保持一致，但并不直接照搬IAASB準(zhǔn)則的做法。從前面對IAASB和FRC準(zhǔn)則的比較上可以看出，F(xiàn)RC審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的一些重要規(guī)定與IAASB存在差異，體現(xiàn)了英國注冊會計(jì)師行業(yè)對于怎樣才能提高審計(jì)報(bào)告決策有用性的獨(dú)立思考。不僅如此，英國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在發(fā)布和實(shí)施方面也堅(jiān)持以我為主，其審計(jì)報(bào)告改革的實(shí)施至少比IAASB提前了三年，這使得英國的審計(jì)報(bào)告改革盡早地滿足了英國投資者和其他使用者的信息需求，也使得英國能夠在準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善方面積累更多的經(jīng)驗(yàn)?？傊?，英國的審計(jì)報(bào)告改革較好地實(shí)現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同與本土化的平衡。

我國的制度環(huán)境與英美發(fā)達(dá)國家存在較大差異，這決定了我國在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則上實(shí)施國際趨同戰(zhàn)略時(shí)，也不能全盤照搬，而應(yīng)該做好適當(dāng)?shù)谋就粱Ｎ覈臏?zhǔn)則制定者在設(shè)計(jì)審計(jì)報(bào)告改革方案時(shí)，必須考慮我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊性。具體而言：第一，我國上市公司以國有控股和家族控股公司為主，機(jī)構(gòu)投資者的持股比例偏低，普通投資者缺乏參與公司治理的興趣和能力；第二，資本市場制度基礎(chǔ)設(shè)施不健全，投機(jī)氛圍濃厚，投資者在做出投資決策時(shí)對于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的重視程度不足，對于審計(jì)的價(jià)值認(rèn)識不到位，甚至根本不看財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告；第三，上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，極易出現(xiàn)內(nèi)部人控制，審計(jì)委員會和獨(dú)立董事尚不能充分發(fā)揮保護(hù)中小投資者的功能，注冊會計(jì)師相對于公司管理層處于弱勢談判地位；第四，審計(jì)市場競爭激烈，審計(jì)收費(fèi)偏低，注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)和專業(yè)勝任能力有待進(jìn)一步提高。因此，我國的準(zhǔn)則制定者必須充分考慮我國的特殊國情，認(rèn)真分析我國資本市場究竟需要哪些審計(jì)信息，我國注冊會計(jì)師行業(yè)究竟有能力提供哪些信息，不同改革方案有哪些收益、風(fēng)險(xiǎn)和成本等，從而使我國出臺的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則能夠真正促進(jìn)注冊會計(jì)師和利益相關(guān)者之間的信息溝通，真正提高審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值和溝通價(jià)值。

（二）優(yōu)化準(zhǔn)則制定的程序性規(guī)則

無論是IAASB還是FRC，均非常重視準(zhǔn)則制定的“允當(dāng)程序”（due process）。所謂審計(jì)準(zhǔn)則制定的允當(dāng)程序，是一種旨在集思廣益并實(shí)現(xiàn)相關(guān)者利益的平衡，能夠被廣泛接受，并為審計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量提供合理保證的準(zhǔn)則制定程序（陳波，2005），它又被通俗地稱為準(zhǔn)則制定的科學(xué)與民主程序。允當(dāng)程序有以下幾條基本要求：其一，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)在人員構(gòu)成上必須平衡利益相關(guān)者利益的代表性，即那些受到審計(jì)準(zhǔn)則影響的各個(gè)利益相關(guān)者，尤其是社會公眾和投資者，在審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中要有自己的代表；其二，審計(jì)準(zhǔn)則的制定程序應(yīng)該是公開透明的，有利于利益相關(guān)者的積極參與和意見表達(dá)，而利益相關(guān)者的意見能夠得到認(rèn)真負(fù)責(zé)的回應(yīng)，其中的合理成分能夠體現(xiàn)在制定完成的準(zhǔn)則之中。“允當(dāng)程序”是保證審計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量的程序性要求，對于確保審計(jì)報(bào)告改革措施的科學(xué)合理性以及順利實(shí)施具有重要作用。

英國FRC早在2007年就啟動了審計(jì)報(bào)告改革的進(jìn)程，其間經(jīng)過了ISA 700的兩次修訂，每次修訂都遵循發(fā)布討論稿、組織充分的討論、發(fā)布征求意見稿、完成修訂并發(fā)布正式文件的過程。作為準(zhǔn)則制定者，F(xiàn)RC對于利益相關(guān)者意見和建議的征求不是象征性的姿態(tài)，而是真正地將其作為準(zhǔn)則制定的必經(jīng)環(huán)節(jié)，認(rèn)真地研究、回應(yīng)每一條意見，并充分吸收其中的合理成分，對于收到的意見和建議無論最終是否采納，都會一一公開地進(jìn)行解釋和說明?！霸十?dāng)程序”使得FRC制定的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則充分反映了英國注冊會計(jì)師行業(yè)及其他利益相關(guān)者的智慧，體現(xiàn)了各方利益的平衡，從而得到廣泛的支持。

我國審計(jì)準(zhǔn)則在制定程序方面還不完全符合“允當(dāng)程序”的要求，主要表現(xiàn)在：其一，政府主管部門和注冊會計(jì)師協(xié)會主導(dǎo)了審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和制定程序，社會公眾和投資人在審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中沒有足夠的利益代表；其二，我國的審計(jì)準(zhǔn)則制定雖然也有公開的意見征求過程，但其透明度還不夠高，在準(zhǔn)則制定過程中哪些機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)表了評論和意見，他們的意見和建議是如何被對待和處理的，哪些被采納，哪些沒有被采納，理由是什么，均沒有像國際上主要的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)那樣，全部向社會公眾公開。為此，建議中國注冊會計(jì)師協(xié)會向社會各界提供更多的意見反饋途徑，積極主動地了解各界專家的意見，并公布社會各界的意見及其處理情況。

（三）堅(jiān)持原則導(dǎo)向，兼顧準(zhǔn)則的強(qiáng)制性與靈活性

當(dāng)今國際審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要特征是原則導(dǎo)向，但原則導(dǎo)向不是僅有原則而沒有規(guī)則，而是以審計(jì)目標(biāo)為主線，既鼓勵(lì)注冊會計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的目標(biāo)，同時(shí)又通過明確規(guī)定必須執(zhí)行的審計(jì)程序以確保審計(jì)實(shí)務(wù)具有基本的一致性和可比性。審計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向其實(shí)是一個(gè)程度問題，究竟是原則多一些還是規(guī)則多一些，強(qiáng)制性多一些還是靈活性多一些，應(yīng)該由不同國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)各自特殊的制度環(huán)境來確定。英國審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的一個(gè)突出特點(diǎn)是比IAASB的準(zhǔn)則更加原則導(dǎo)向，靈活性更大而強(qiáng)制性更小。IAASB審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則中提出來的一些改革措施，F(xiàn)RC并未作為強(qiáng)制要求，但也沒有限制英國的會計(jì)師事務(wù)所遵照執(zhí)行。FRC的做法一方面賦予了英國注冊會計(jì)師更大的職業(yè)判斷空間，使得他們可以根據(jù)實(shí)務(wù)中的具體情況決定如何在實(shí)質(zhì)上而不是形式上與IAASB的準(zhǔn)則保持一致，另一方面也給予了英國會計(jì)師事務(wù)所更多的實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新機(jī)會。FRC審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則高度的原則導(dǎo)向，與英國注冊會計(jì)師行業(yè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境與高超的專業(yè)水準(zhǔn)有關(guān)。

在審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向上借鑒英國經(jīng)驗(yàn)，不是說我國要追求和英國一樣的原則導(dǎo)向程度，而是說應(yīng)該像英國一樣根據(jù)本國特殊的制度環(huán)境，在原則與規(guī)則、強(qiáng)制性與靈活性之間取得較好的平衡。我國注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境和水平?jīng)Q定了我國的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與英國準(zhǔn)則相比，應(yīng)該適度多一些具體的規(guī)則，以提高準(zhǔn)則的可理解性和可操作性，也應(yīng)該適度提高強(qiáng)制性，以減少注冊會計(jì)師在標(biāo)準(zhǔn)適用上就低不就高、在實(shí)務(wù)操作上各行其是的可能性。筆者建議，我國的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)該像IAASB準(zhǔn)則那樣，對審計(jì)報(bào)告意見段的位置、持續(xù)經(jīng)營能力、獨(dú)立性聲明等事項(xiàng)作出明確要求，對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中應(yīng)該披露哪些內(nèi)容、如何披露等，也應(yīng)該作出更為具體和有針對性、指導(dǎo)性的說明。

（四）強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告改革的后續(xù)評估與監(jiān)管

審計(jì)報(bào)告改革面臨不少風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，審計(jì)報(bào)告信息的可比性會下降，審計(jì)報(bào)告中提供信息有可能不準(zhǔn)確，審計(jì)報(bào)告中信息的提供成本可能會上升，審計(jì)報(bào)告由于信息偏多可能會導(dǎo)致真正重要的信息被“淹沒”，注冊會計(jì)師可能會在審計(jì)報(bào)告中提供千篇一律的套話等。為了控制這些風(fēng)險(xiǎn)，英國FRC有兩個(gè)經(jīng)驗(yàn)值得借鑒，一是其質(zhì)量檢查團(tuán)隊(duì)在質(zhì)量檢查工作中注意復(fù)核審計(jì)報(bào)告中披露的信息與實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序及審計(jì)發(fā)現(xiàn)是否一致，二是對審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行及時(shí)的分析和總結(jié)，總結(jié)值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)，分析實(shí)施中存在的問題，這一工作與IMA等機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告獎評選結(jié)合在一起，為實(shí)務(wù)界提供了必要的反饋和參照，有利于審計(jì)報(bào)告改革的持續(xù)推進(jìn)。我國在正式實(shí)施審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則之后，也要加強(qiáng)后續(xù)的監(jiān)管，包括抽查部分審計(jì)報(bào)告，檢查其準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性，對采取敷衍態(tài)度的事務(wù)所，以及在審計(jì)報(bào)告中提供不準(zhǔn)確、不完整和不相關(guān)信息的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師施加懲罰措施。另外，也可以考慮由中國注冊會計(jì)師協(xié)會對按照新準(zhǔn)則編制的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行追蹤分析，對新準(zhǔn)則的實(shí)施情況進(jìn)行定期統(tǒng)計(jì)，及時(shí)總結(jié)和推廣實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)并糾正實(shí)施過程中存在的問題。

作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院