審計師品牌認(rèn)同研究
——基于財務(wù)報告可比性視角

車偉娜

審計師品牌認(rèn)同研究
——基于財務(wù)報告可比性視角

車偉娜

經(jīng)濟(jì)信息等外部環(huán)境的改變引發(fā)了企業(yè)組織的巨大變革，其中企業(yè)治理改革、風(fēng)險管理改革、業(yè)務(wù)流程與組織結(jié)構(gòu)改造、學(xué)習(xí)型組織建設(shè)等變革，強(qiáng)化了企業(yè)財務(wù)報告的可比性，同時也對審計師提出了更高的要求。本文以 2005-2014 年國內(nèi) A 股上市公司作為實(shí)證研究樣本，研究了組織變革背景下企業(yè)財務(wù)報告可比性與審計師品牌認(rèn)同之間的關(guān)系。結(jié)果證實(shí)，第一，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強(qiáng)，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)；第二，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作的耗費(fèi)量越低，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)；第三，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作的質(zhì)量越高，審計師品牌認(rèn)同感不一定越強(qiáng)。本文的研究結(jié)論對審計師執(zhí)業(yè)有一定啟示效用，對理論界與實(shí)務(wù)界也有一定的參考價值。

組織變革審計師品牌認(rèn)同財務(wù)報告可比性

一、引言

20世紀(jì)90年代后期，知識經(jīng)濟(jì)嶄露頭角，經(jīng)濟(jì)信息化、虛擬化、全球化以及企業(yè)股權(quán)集中化的速度不斷加快，社會需求也呈現(xiàn)出多元化、對變化以及個性化的發(fā)展態(tài)勢。在激烈變動的市場環(huán)境中，為了把握機(jī)遇、抵御風(fēng)險，謀求長久的生存與發(fā)展，西方發(fā)達(dá)國家的大中型企業(yè)開始在組織管理理念、組織管理文化、組織管理體制、組織管理方式以及組織管理工具等方面進(jìn)行轉(zhuǎn)變與革新。包括中國在內(nèi)的一些發(fā)展中國家中的優(yōu)秀企業(yè)也開始進(jìn)行組織變革，其中最為透徹的變革是企業(yè)治理改革、風(fēng)險管理改革、業(yè)務(wù)流程與組織結(jié)構(gòu)改造、學(xué)習(xí)型組織建設(shè)等。為了順應(yīng)組織變革的大環(huán)境，企業(yè)就需要增強(qiáng)其財務(wù)報告的可比性，進(jìn)而會影響到企業(yè)對審計師的要求。

IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）指出，財務(wù)報告信息質(zhì)量的一大特征就是可比性，以使企業(yè)財務(wù)信息能夠滿足企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)。而財務(wù)報告的目標(biāo)在于為企業(yè)債權(quán)人、投資人以及貸款人等提供相應(yīng)的信息資料，幫助他們做出正確的資本配置決策。資本是企業(yè)中的稀缺資源，可比性又是財務(wù)信息報告中的一個主要特征。倘若債權(quán)人、投資人以及貸款人不能合理比較備選的投資機(jī)遇，就不能合理優(yōu)化其資本配置決策。從現(xiàn)實(shí)意義上來講，財務(wù)報告準(zhǔn)則主要是用來確定財務(wù)報告的內(nèi)容，旨在幫助投資人科學(xué)比較各種投資機(jī)遇，假若沒有此種標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)就能夠隨意提供和修飾其運(yùn)營業(yè)績和財務(wù)狀況相關(guān)的信息。鑒于財務(wù)報告不具自然化規(guī)律，企業(yè)可以運(yùn)用多種方式來提供財務(wù)報告，致使財務(wù)報告可比性喪失，可見可比性是財務(wù)報告質(zhì)量的重要標(biāo)志。組織變革背景下，各大企業(yè)都加大了其財務(wù)報告可比性管理，故而，審計師就需要提升其相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力。當(dāng)前，國內(nèi)審計市場競爭激烈，審計師品牌認(rèn)同也引起了國內(nèi)理論界與審計界的高度關(guān)注，2007年國內(nèi)會計事務(wù)所提出“做大做強(qiáng)”的品牌戰(zhàn)略，為審計師品牌認(rèn)同提供可能。然而，當(dāng)前國內(nèi)外理論界只對財務(wù)報告可比性以及審計師行業(yè)專長等方面單方面的研究，尚沒有從理論層面上將企業(yè)財務(wù)報告可比性與審計師品牌認(rèn)同聯(lián)系起來，故而，本文的研究具有一定的創(chuàng)新性，為相關(guān)理論研究提供經(jīng)驗參考文獻(xiàn)。

二、理論背景與研究假設(shè)

財務(wù)報告可比性使得企業(yè)財務(wù)信息報告有用性更加凸顯，財務(wù)報告可比性可以使不同企業(yè)的相似信息進(jìn)行比較，又或者是同一企業(yè)不同時期的相似信息進(jìn)行比較，財務(wù)報告可比性對企業(yè)的發(fā)展有很大的影響效用。國外學(xué)者De Franco等人（2011）指出，具有相類似資本規(guī)模的企業(yè)或者是同一行業(yè)之間的財務(wù)報告可比性較高，由此可以看出財務(wù)報告可比性是企業(yè)業(yè)務(wù)組成的內(nèi)部特征，同時也是企業(yè)財務(wù)利潤對經(jīng)濟(jì)利益的一種外在反映。倘若審計師能夠充分運(yùn)用財務(wù)報告可比性，就能夠出具比較及時的審計報告，進(jìn)而提升企業(yè)對審計師品牌的認(rèn)同感。有研究指出，當(dāng)審計師品牌聲譽(yù)越高時，在開展審計工作的過程中就越有可能運(yùn)用到同行業(yè)企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)財務(wù)報告可比性的信息。Chen等學(xué)者（2012）通過研究表明，當(dāng)企業(yè)面臨巨大損失時，品牌認(rèn)同感較高的審計師可以使一些價值較高的財務(wù)報告更及時地披露給企業(yè)投資者。所以，可以預(yù)期當(dāng)客戶企業(yè)的財務(wù)報告可比性越高時，越有助于審計師做出更具時效性的審計報告，進(jìn)而會影響審計師在企業(yè)中的的品牌認(rèn)同感。此外，財務(wù)報告可比性越高，企業(yè)財務(wù)信息的透明性也就越高，審計師信息搜索成本也就越低，進(jìn)而有助于審計師出具更及時的審計報告。從整體來講，財務(wù)報告可比性直接影響到審計師搜索信息的時效性，進(jìn)而影響審計師審計工作的時效性，同樣也影響到審計師的聲譽(yù)?；谏鲜隼碚摎w納，可以提出本文的第一個原假設(shè)H1：

H1：其他條件不變的情況下，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強(qiáng)，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)。

表1　變量含義表

財務(wù)報告可比性是考量企業(yè)信息環(huán)境的主要標(biāo)準(zhǔn)。國外學(xué)者Hail等人（2010）通過研究指出財務(wù)報告可比性愈高，對于審計師的影響效用也就越大。這是由于，可比性凸顯出共同經(jīng)濟(jì)要素所反映的企業(yè)商務(wù)環(huán)境與財務(wù)報告的程度，可比性越高就意味著越低的商業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險，進(jìn)而致使審計師投入較少的工作量。此外，財務(wù)報告可比性能夠降低審計師獲取信息與信息檢查的成本費(fèi)用。結(jié)合組織變革背景與財務(wù)報告可比性問題的論述，可以認(rèn)為，具有較高品牌認(rèn)同的審計師對財務(wù)報告可比性的運(yùn)用更為充分，財務(wù)報告可比性對審計師的品牌認(rèn)同的影響效用也就越明顯。因此，當(dāng)財務(wù)報告可比性水平越高時，審計師就越可能會因為努力程度與審計風(fēng)險的降低而降低審計費(fèi)用。據(jù)此可以提出本文的第二個原假設(shè)H2；

H2：其他條件不變的情況下，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作耗費(fèi)量越低，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)。

國內(nèi)學(xué)者劉文軍等人（2010）針對國內(nèi)當(dāng)下比較嚴(yán)重的財務(wù)舞弊行為，對審計師專長與審計質(zhì)量問題進(jìn)行研究，指出審計師行業(yè)專長可以提升其審計質(zhì)量，并指出現(xiàn)階段國內(nèi)資本市場中審計失敗的原因是審計師專業(yè)勝任力不足以及獨(dú)立性較弱等造成的。就當(dāng)前審計市場來看，審計師行業(yè)專長并不是唯一影響企業(yè)審計質(zhì)量的要素，因為審計師在審計過程中還受到信息環(huán)境等外界因素的影響。當(dāng)財務(wù)報告可比性較高的情景下，專業(yè)水平較高的審計師就越有可能利用行業(yè)中的共享化知識，進(jìn)而能夠提升其審計質(zhì)量，這在一定程度上能夠提升審計師與會計師事務(wù)所的品牌認(rèn)可度。當(dāng)企業(yè)財務(wù)報告可比性較低時，審計師的品牌認(rèn)同網(wǎng)絡(luò)協(xié)同化效用就越差。故而，財務(wù)報告可比性可能是審計師品牌認(rèn)同是否發(fā)揮效用的重要決定要素。Gong（2013）等人通過研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告可比性越高，也就意味著企業(yè)的財務(wù)信息透明度越高，企業(yè)財務(wù)報表中的重大漏報、錯報可能性也就更高，因而審計師的審計質(zhì)量就會更高。據(jù)此所述，可以提出本文的第三個原假設(shè)H3：

H3：其他條件不變的情況下，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作的質(zhì)量越高，審計師品牌認(rèn)同網(wǎng)絡(luò)協(xié)同化效用感越強(qiáng)。

表2　描述性統(tǒng)計分析

表3　H1檢驗結(jié)果

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以2005-2014 年國內(nèi) A 股上市公司作為實(shí)證研究樣本。為了確保實(shí)證結(jié)論的科學(xué)性，本文對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行如下篩選處理：（1）剔除財務(wù)報告可比性變量數(shù)據(jù)信息披露不全面的上市公司；（2）剔除金融類與保險類行業(yè)上市公司；（3）剔除主要財務(wù)變量指標(biāo)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。為了進(jìn)一步消除數(shù)據(jù)異常對檢驗效果的影響，進(jìn)一步對變量進(jìn)行1%與99%分位的Winsor處理。文中市場數(shù)據(jù)主要來源于國泰安數(shù)據(jù)庫CSMAR，上市公司財務(wù)報告可比性數(shù)據(jù)來源于WIND數(shù)據(jù)庫，審計師品牌認(rèn)同數(shù)據(jù)來自于各大會計師事務(wù)所網(wǎng)站以及中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站等，主要是通過手工搜集獲取。

（二）模型建構(gòu)與變量界定

為了分析組織變革背景下的審計師品牌認(rèn)同研究與財務(wù)報告可比性之間的關(guān)系，本文以審計師審計報告時效性（ART）、審計工作耗費(fèi)量（ARC）以及審計工作質(zhì)量（ARQ）作為因變量，來解釋審計師品牌認(rèn)同，審計師的審計報告時效性越高、審計工作耗費(fèi)越低、以及審計工作質(zhì)量越高，審計師的品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)。以財務(wù)報告可比性（AC）為自變量，其余變量為控制變量，據(jù)此可以構(gòu)建以下模型來檢驗本文的原假設(shè)：

假設(shè)H1檢驗?zāi)Ｐ停?/p>

假設(shè)H2檢驗?zāi)Ｐ停?/p>

假設(shè)H3檢驗?zāi)Ｐ停?/p>

上述理論模型中，各變量要素的含義詳見表1。

表4　H2檢驗結(jié)果

表5　H3檢驗結(jié)果

四、實(shí)證檢驗結(jié)果

（一）描述性統(tǒng)計分析

表2數(shù)據(jù)是對變量數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析結(jié)果，由于在研究過程中對連續(xù)變量數(shù)據(jù)進(jìn)行了1%和99%分位化Winsorize處理，所以描述性統(tǒng)計沒有披露最值，而是對1%與99%分位數(shù)值進(jìn)行了披露。從表中可以看出，ART的均值是4.422，由此可以看出審計師進(jìn)行審計報告的時限大致在財務(wù)報告年度結(jié)束后的83天前后；ARC的均值是13.206，說明審計師審計費(fèi)用平均為545811；ARQ均值與中位數(shù)值分別是0.074和0.052，與前人研究結(jié)論一致；AC的均值為-2.250，說明參照季度盈余去估計企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)，上市公司i與其他同行企業(yè)的平均偏差占到市場價值的2.25%左右。EP的均值為 0.172，說明從會計師事務(wù)所審計師組成份額上來看，平均的審計師行業(yè)專長能力為0.167。

（二）假設(shè)檢驗

1.H1檢驗

為了檢驗假設(shè)H1，本文對模型（1）進(jìn)行多元回歸分析，表3（I）欄沒有將AC*EP的交互項考慮在內(nèi)，AC與EP的回歸系數(shù)值分別為0.011、0.010，從統(tǒng)計上來講均不具顯著性。在（II）欄回歸結(jié)果中，將AC*EP的交互項考慮在內(nèi)，AC*EP的交互項的系數(shù)值為-0.029，且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務(wù)報告可比性越高時，行業(yè)能力越強(qiáng)的審計師出具的審計報告就越及時。此外，AC回歸系數(shù)值為0.024，且在0.05的水平上具有顯著性，由此可以看出上市公司財務(wù)報告可比性對審計師審計工作的時滯現(xiàn)狀具有緩解效用，同時在審計師行業(yè)能力越高的情形下，能夠有效地運(yùn)用財務(wù)報告的可比性，進(jìn)而快速出具審計報告。EP的回歸系數(shù)值為-0.077，且在0.05的水平上具有顯著性，說明具有一定行業(yè)能力的審計師，能夠出具更具時效性的審計報告。據(jù)此，原假設(shè)H1得到驗證。

2.H2檢驗

表4結(jié)果是對H2檢驗分析的結(jié)果，可以看出，在表4（I）欄中，在不考慮AC*EP交互作用時，AC的回歸系數(shù)值是-0.052、且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務(wù)報告可比性越高，企業(yè)的信息透明度也就越高，進(jìn)而就有益于降低企業(yè)的審計風(fēng)險與審計成本，故而，審計師的審計費(fèi)用也會相應(yīng)降低。在（II）欄中，AC*EP交互項回歸系數(shù)值為-0.103，且在0.01的水平上具有顯著性，說明審計師行業(yè)專長能力越高，有可能充分利用企業(yè)財務(wù)報告可比性，進(jìn)而降低審計風(fēng)險與審計成本，審計師的審計費(fèi)用也會相應(yīng)降低；EP的回歸系數(shù)值為-0.313，且在0.01的水平上顯著呈負(fù)值，說明企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作耗費(fèi)量就越低，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)。進(jìn)而檢驗了本文的第二個原假設(shè)H2。

3.H3檢驗

表5是對原假設(shè)H3的檢驗，AC在表5（I）欄中回歸系數(shù)值為-0.004，且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務(wù)報告可比性越高，審計師的審計質(zhì)量也就越高。變量EP的系數(shù)值為0.006，且在0.05的水平上具有顯著性，說明審計師行業(yè)專長能力對審計質(zhì)量沒有提升效用，反而降低了企業(yè)的審計質(zhì)量。但是在將AC*EP考慮在內(nèi)之后，如表5（II）欄，EP的系數(shù)值為0.004，但不具有顯著性，AC*EP的系數(shù)值為-0.001，也不具有顯著性。AC的系數(shù)值與顯著性沒有變化。這就說明審計師行業(yè)能力與其審計質(zhì)量之間不存在顯著的相關(guān)性，財務(wù)報告可比性可以提高企業(yè)審計質(zhì)量的主要原因可能在于，財務(wù)報告可比性能夠透明化財務(wù)信息，當(dāng)企業(yè)財務(wù)信息透明性增高時，較之于其他審計師，行業(yè)能力高的審計師對審計質(zhì)量的影響效用并不明顯。換句話來講，上市公司財務(wù)報告可比性越高時，對企業(yè)審計質(zhì)量的提升并沒有顯著化優(yōu)勢?？傮w上來講，上市公司財務(wù)報告可比性愈高，審計質(zhì)量愈高，但是審計師的品牌認(rèn)同并不一定得以發(fā)揮，進(jìn)而部分驗證了假設(shè)H3。

五、研究結(jié)論

本文基于2005-2014 年國內(nèi) A股上市公司作為樣本，分析了組織變革背景下的審計師品牌認(rèn)同與財務(wù)報告可比性之間的關(guān)系效用。本文認(rèn)為，當(dāng)上市公司財務(wù)報告可比性越高時，越有助于提升審計師的品牌認(rèn)同。研究證實(shí)，第一，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強(qiáng)，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)；第二，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作的耗費(fèi)量越低，審計師品牌認(rèn)同感也就越強(qiáng)；第三，企業(yè)財務(wù)報告可比性越高，審計師審計工作的質(zhì)量越高，審計師品牌認(rèn)同感不一定越強(qiáng)。

本文首次研究了財務(wù)報告可比性對審計師品牌認(rèn)同的影響，研究結(jié)果對審計師品牌認(rèn)同的提升具有重要的啟迪意義。另外，就其他財務(wù)報告運(yùn)用者來講，比如企業(yè)管理者、投資人等，在決策過程中，財務(wù)報告可比性為其提供了更為豐富化的選擇視野。就學(xué)術(shù)界來講，當(dāng)下會計準(zhǔn)則國際化趨同背景下，財務(wù)報告可比性是國際化進(jìn)程中的重要項目，這就意味著此后將會有更為豐富的理論研究，進(jìn)一步完善財務(wù)報告可比性。

作者單位：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

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