“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響及其應(yīng)對(duì)策略

徐恩耀

“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響及其應(yīng)對(duì)策略

徐恩耀

自2009年增值稅轉(zhuǎn)型之后，我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始逐步推進(jìn)“營(yíng)改增”。“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，試點(diǎn)企業(yè)的增值稅計(jì)稅依據(jù)、稅率以及計(jì)算方法都發(fā)生變化，使得其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)情況是各有差異。為了應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的影響，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)采取正確選擇納稅人身份、合理確認(rèn)銷項(xiàng)稅額、充分進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣、加強(qiáng)人員的培訓(xùn)等措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)。

營(yíng)改增；納稅人身份；銷項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額

從國(guó)際上看，增值稅的擴(kuò)圍是得到眾多國(guó)家的廣泛認(rèn)可和推行。自2009年增值稅轉(zhuǎn)型之后，2012年1月l日我國(guó)在上海企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，之后分批逐步擴(kuò)大。2013年8月1日開(kāi)始，“營(yíng)改增”在我國(guó)全國(guó)范圍內(nèi)企業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政通信等行業(yè)逐步推進(jìn)。2016年5月1日起，我國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到企業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋?！盃I(yíng)改增”是我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，同時(shí)也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的助力器。為了規(guī)避增值稅擴(kuò)圍帶來(lái)的影響，研究其對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)影響及其應(yīng)對(duì)策略具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、“營(yíng)改增”影響試點(diǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的原因

（一）計(jì)稅依據(jù)變化

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)是含稅價(jià)，不需要剔除營(yíng)業(yè)稅。而增值稅是價(jià)外稅，納稅人是以不含增值稅的價(jià)款作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)。因此，納稅人的計(jì)稅依據(jù)會(huì)發(fā)生變化。

（二）稅率變化

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅實(shí)行行業(yè)差別比例稅率，其中交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)實(shí)行3%的比例稅率；金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行5%的比例稅率，娛樂(lè)業(yè)實(shí)行5%-20%的幅度比例稅率?！盃I(yíng)改增”后，相關(guān)行業(yè)按照增值稅的規(guī)定將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別適用不同的稅率。除了財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)和中外合作開(kāi)采的原油、天燃?xì)獾男∫?guī)模納稅人適用征收率為5%外，其他的小規(guī)模納稅人征收率都適用3%；試點(diǎn)企業(yè)的一般納稅人適用增值稅的稅率主要有四類：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用稅率17%；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)租賃、建筑服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)和基礎(chǔ)電信服務(wù)的適用稅率11%；金融服務(wù)、增值電信服務(wù)、提供生活服務(wù)、銷售除土地使用權(quán)外的無(wú)形資產(chǎn)以及租賃服務(wù)外的現(xiàn)代服務(wù)適用稅率為6%；國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)、納稅人出口貨物以及向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的相關(guān)服務(wù)等適用零稅率。

（三）納稅人的變動(dòng)

與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅的納稅人分為小規(guī)模納稅人與一般納稅人。其中小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，其應(yīng)納稅額直接根據(jù)銷售額進(jìn)行計(jì)算。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，其應(yīng)納稅額指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。適用一般計(jì)稅方法有益于消除重復(fù)征稅，降低稅負(fù)。

另外，“營(yíng)改增”之后，部分試點(diǎn)企業(yè)納稅人符合條件的行為可采取免征增值稅辦法，或者符合一定條件的行為可采取增值稅即征即退辦法予以延續(xù)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響

（一）“營(yíng)改增”降低小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)

【案例1】假定試點(diǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”前后向消費(fèi)者收取的服務(wù)收入均為S；改革前適用的營(yíng)業(yè)稅率為T，改革后適用的增值稅稅率為R，則企業(yè)在“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅的納稅分析如下表1所示：

表1　“營(yíng)改增”前后小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅的納稅分析與比較

假設(shè)小規(guī)模納稅人試點(diǎn)前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率相等。則：T=R/（1+R）

從以上分析可見(jiàn)，當(dāng)T＞R/（1+R）時(shí)，營(yíng)改增使得小規(guī)模納稅人的稅負(fù)降低。當(dāng)T＜R/（1+R）時(shí)，營(yíng)改增使得小規(guī)模納稅人的稅負(fù)增加。根據(jù)“營(yíng)改增”的規(guī)定，除財(cái)政部或者國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的從事銷售不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃等小規(guī)模納稅人適用的征收率5%外，其他小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%，所以R的取值可以是3%或者5%。相應(yīng)地，R/（1+R）值為2.9%或者4.76%。征收率為5%的從事銷售不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃在試點(diǎn)前的營(yíng)業(yè)稅在5%，所以其試點(diǎn)后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)也是下降。因此，試點(diǎn)前后小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)降低，而且營(yíng)業(yè)稅率越高的小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降的越多。從理論上看，試點(diǎn)的實(shí)施減輕了小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響受其可抵扣進(jìn)項(xiàng)影響

【案例2】假定試點(diǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”前后向消費(fèi)者收取的服務(wù)收入均為S，外購(gòu)成本中允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)為J，其可抵扣的增值稅稅率為17%；改革前適用的營(yíng)業(yè)稅率為T，改革后適用的增值稅稅率為R。則企業(yè)在“營(yíng)改增”前后流轉(zhuǎn)稅的納稅分析如下表2所示：

表2　“營(yíng)改增”前后一般納稅人流轉(zhuǎn)稅的納稅分析與比較

假設(shè)一般納稅人試點(diǎn)前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率相等，則：

1.1T=［R/（1+R）-J×17%/S］×1.1

即：J/S=（R-T×17%）/（1+R）×17%

從以上分析可以看出，當(dāng)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)占計(jì)稅收入比為（R-T×17%）/（1+R）×17%時(shí)，試點(diǎn)前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)相等，即一般納稅人處于稅負(fù)臨界點(diǎn)。如果允許抵扣進(jìn)項(xiàng)占計(jì)稅收入比超過(guò)稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率 （R-T×17%）/ （1+R）×17%時(shí)，試點(diǎn)能減輕納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)；如果允許抵扣進(jìn)項(xiàng)占計(jì)稅收入比低于稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率（R-T×17%）/（1+R）×17%時(shí)，試點(diǎn)能增加納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。

試點(diǎn)前后，不同行業(yè)的稅率變動(dòng)存在差異，其一般納稅人的稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率也存在著差異。根據(jù)不同行業(yè)試點(diǎn)前后適用稅率的差異，計(jì)算一般納稅人稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率如下表3所示：

表3　不同試點(diǎn)行業(yè)一般納稅人稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率

通過(guò)對(duì)不同行業(yè)試點(diǎn)前后一般納稅人稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率計(jì)算可知：當(dāng)試點(diǎn)前后稅率差異越大，其稅負(fù)臨界點(diǎn)的抵扣率也越高。只有進(jìn)行充分的抵扣，才能有效降低試點(diǎn)后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。本案例的分析是以計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)均適用17%的稅率為前提，在實(shí)際中，由于企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)的稅率不同，其臨界點(diǎn)的抵扣率也會(huì)發(fā)生變動(dòng)。

綜上分析可知，小規(guī)模納稅人在“營(yíng)改增”改革中獲得減稅收益，一般納稅人能否獲得減稅收益，需要根據(jù)其成本抵扣率的高低進(jìn)行決定。

三、試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的策略

從理論上講，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅一樣，是可以通過(guò)流通環(huán)節(jié)將其稅收轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者。因此，試點(diǎn)企業(yè)只有積極研究和探究相關(guān)政策對(duì)企業(yè)的影響，積極應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策帶來(lái)的影響。

（一）合理選擇納稅人身份

不同納稅人身份的企業(yè)在試點(diǎn)改革中獲得的收益存在差異，使得企業(yè)在一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇和轉(zhuǎn)換具有現(xiàn)實(shí)意義。從“營(yíng)改增”的試點(diǎn)政策看，申請(qǐng)納稅人身份主要是依據(jù)其應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額，而年銷售額的確認(rèn)與企業(yè)從事的主營(yíng)業(yè)務(wù)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)的年銷售額相關(guān)。作為獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)的企業(yè)擁有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)權(quán)，是可以通過(guò)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的人為劃分或者整合以選擇有利的增值稅納稅人身份，為自身獲取相應(yīng)的稅收利益，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

如果一般納稅人的身份更適合企業(yè)，則可以兼營(yíng)不同類型的業(yè)務(wù)增加年應(yīng)稅銷售額、完善會(huì)計(jì)核算或者兼并同類企業(yè)以達(dá)到一般納稅人的認(rèn)定條件。一般納稅人的會(huì)計(jì)成本、納稅成本以及管理成本等都會(huì)相應(yīng)增加，只有減稅收益高于身份轉(zhuǎn)化成本，選擇一般納稅人身份才有意義。如果客戶群體以小規(guī)模納稅人、個(gè)人消費(fèi)者等不需要進(jìn)項(xiàng)抵扣的軀體為主，或者產(chǎn)品為不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的貨物時(shí)，則申請(qǐng)小規(guī)模納稅人會(huì)比申請(qǐng)一般納稅人更有價(jià)格優(yōu)勢(shì)。如果成為小規(guī)模納稅人更適合企業(yè)，則可以通過(guò)對(duì)主營(yíng)或者兼營(yíng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的切割，人為減少年應(yīng)稅銷售額，實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人的認(rèn)定。小規(guī)模納稅人在“營(yíng)改增”改革是會(huì)獲得減稅收益，但是小規(guī)模納稅人由于其經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、提供的票據(jù)受限等原因會(huì)使得其失去部分的一般納稅人客戶，直接影響其銷售額以及利潤(rùn)的增長(zhǎng)，增值稅征收率降低為其帶來(lái)的好處也將被抵消。因此，從發(fā)展的角度分析，只為了短期的稅負(fù)高低人為地進(jìn)行業(yè)務(wù)和組織機(jī)構(gòu)的拆分是不利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。只有結(jié)合自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)、產(chǎn)品的性質(zhì)以及上下游企業(yè)的身份等因素，才能合理選擇適合的納稅人身份。

（二）合理確認(rèn)銷項(xiàng)稅額

“營(yíng)改增”后，企業(yè)的銷項(xiàng)稅額的高低影響其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，降低銷項(xiàng)稅額有利于降低企業(yè)的增值稅稅率。企業(yè)的銷項(xiàng)稅額取決于營(yíng)業(yè)收入和適用的增值稅稅率水平，為了實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，企業(yè)應(yīng)該合理劃分業(yè)務(wù)板塊，將與主業(yè)、輔業(yè)分別進(jìn)行細(xì)化，應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目的分別核算，規(guī)范會(huì)計(jì)核算以降低銷項(xiàng)稅率的綜合水平。其次，在確定銷售價(jià)格時(shí)企業(yè)應(yīng)該從獲取市場(chǎng)和保證利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的角度出發(fā)，根據(jù)自己的身份選擇確定合適的價(jià)格，增強(qiáng)其在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）充分進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣

我國(guó)的增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣除法，納稅人要先取得購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票后，才能允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額能否充分抵扣直接影響企業(yè)的稅負(fù)。只有企業(yè)取得的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅收入的百分比超過(guò)臨界點(diǎn)時(shí)，納稅企業(yè)會(huì)獲得“營(yíng)改增”帶來(lái)的收益。

為了減輕稅負(fù)，企業(yè)要盡可能選擇能準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料、會(huì)計(jì)核算健全且能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的供貨方，這樣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅能抵扣，也減少了企業(yè)的稅負(fù)。若選擇供貨方為小規(guī)模納稅人，應(yīng)要求對(duì)方向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票或補(bǔ)償不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的虧損。若供貨方降低物品的價(jià)格，且降低幅度能夠彌補(bǔ)采購(gòu)方因無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票而造成的稅收上的損失，則采購(gòu)方可以考慮不取得增值稅專用發(fā)票。其次，企業(yè)要選擇適合的采購(gòu)時(shí)機(jī)。在進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)相匹配時(shí)，購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣。如果購(gòu)入的進(jìn)項(xiàng)過(guò)多，則導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣或者不能進(jìn)行抵扣，這樣企業(yè)既墊付部分進(jìn)項(xiàng)稅額又不能遞減稅款。企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)情況，合理規(guī)劃購(gòu)入資產(chǎn)的時(shí)間，及時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。第三，及時(shí)辦理抵扣手續(xù)。我國(guó)的增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證必須規(guī)定時(shí)間辦理相關(guān)認(rèn)證，才能進(jìn)行申報(bào)抵扣。沒(méi)有及時(shí)辦理認(rèn)證或者沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣申報(bào)的，則增值稅專用發(fā)票不能抵扣。當(dāng)購(gòu)貨合同成立，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，及時(shí)向?qū)Ψ絾挝凰饕嚓P(guān)發(fā)票，并按規(guī)定在合理期限內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證抵扣。同時(shí)相關(guān)人員要根據(jù)購(gòu)銷合同來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證取得的發(fā)票，拒絕接受與實(shí)際情況不一致的發(fā)票，以免企業(yè)利益受到損害。除了考慮企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需求，企業(yè)應(yīng)該合理安排以充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）加強(qiáng)人員的培訓(xùn)

試點(diǎn)之后，納稅申報(bào)與增值稅的專用發(fā)票等工作量將大量增加，從而對(duì)財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)管理提出更高的要求。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身單位管理中的實(shí)際情況，適時(shí)調(diào)整和充實(shí)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍，鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員參加各類學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高理論水平和實(shí)際操作能力。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員、高層管理人員、采購(gòu)人員等相關(guān)人員對(duì)“營(yíng)改增”專業(yè)知識(shí)的教育，促進(jìn)納稅申報(bào)等工作的開(kāi)展。只有使相關(guān)人員盡快熟悉“營(yíng)改增”后的稅務(wù)流程，規(guī)范相應(yīng)的記賬科目和核算項(xiàng)目，準(zhǔn)確運(yùn)用增值稅的納稅政策，開(kāi)展相關(guān)的納稅申報(bào)、核算等工作，保證納稅工作的有效進(jìn)行。

［1］彭曉潔，曉強(qiáng).“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響預(yù)測(cè)［J］.財(cái)會(huì)月刊，2014，（11）：55-59.

［2］樊其國(guó).“營(yíng)改增”納稅人資格認(rèn)定的五種情況［J］.稅收征納，2013，（04）：22-24.

［3］李紅艷.“營(yíng)改增”對(duì)行業(yè)企業(yè)及上下游相關(guān)企業(yè)的影響［J］.財(cái)會(huì)月刊，2015，9）：115-119.

（作者單位：福建廣播電視大學(xué)）