新醫(yī)改下公立醫(yī)院成本核算和管理的思考

摘 要：降低醫(yī)療成本，提高效率，是新醫(yī)改形勢(shì)下公立醫(yī)院必須關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度明確提出：“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，強(qiáng)化成本核算，實(shí)施績效考核，提高資金使用效益”，是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一。在新醫(yī)改形勢(shì)下，公立醫(yī)院應(yīng)該強(qiáng)化基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)成本管理，使資源得到有效利用，以增強(qiáng)自身的核心競爭力。

關(guān)鍵詞：新醫(yī)改 公立醫(yī)院 成本核算 成本管理

中圖分類號(hào)：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）03-096-03

隨著我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，國家基本藥物制度的全面實(shí)施，醫(yī)療市場的競爭也日趨激烈，而藥品價(jià)格的全面放開、三級(jí)醫(yī)院藥品零差價(jià)的實(shí)施、醫(yī)用衛(wèi)生材料的雙控收費(fèi)、大型醫(yī)療設(shè)備檢查價(jià)格的調(diào)整，政府補(bǔ)償不到位，以及各種政策性增資與社會(huì)保障費(fèi)等剛性支出的增加等，這些因素對(duì)醫(yī)院的生存和發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響{1}{2}。

財(cái)政部、衛(wèi)生部下發(fā)并已于2012年1月1日起在全國實(shí)施的新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（財(cái)社【2010】306號(hào)）明確提出：“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，強(qiáng)化成本核算，實(shí)施績效考核，提高資金使用效益”應(yīng)作為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一{3}{4}。

在新的醫(yī)改形勢(shì)下，醫(yī)院成本管控壓力加大，如何做好成本核算和管理工作，達(dá)到實(shí)現(xiàn)全面、真實(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本信息，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院工作績效，增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場中競爭力的目的，筆者認(rèn)為，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算與管理，促使醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)性發(fā)展之路是每個(gè)醫(yī)院的當(dāng)務(wù)之急{5}。

一、公立醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀與問題

1.成本核算機(jī)制不夠完善。由于財(cái)政部、衛(wèi)生部于1998年11月印發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，忽視了醫(yī)院實(shí)際發(fā)生的醫(yī)療費(fèi)用的復(fù)雜性，以及其核算方法、內(nèi)容、性質(zhì)、規(guī)定與各級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)際的財(cái)務(wù)制度存在不一致性，因此，大多數(shù)醫(yī)院開展的成本核算隨意性大，科學(xué)化、規(guī)范化程度欠缺。在某種程度上，一些醫(yī)院實(shí)施的成本核算工作僅限于科室成本核算，只為醫(yī)院內(nèi)部獎(jiǎng)金核算提供依據(jù)，成為調(diào)節(jié)各科室獎(jiǎng)金的杠桿，并沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的全成本核算{6}，導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)不能真實(shí)全面反映醫(yī)院的成本，無法為醫(yī)院推行全成本核算工作提供理論指導(dǎo)。

2.成本核算方法單一。由于絕大多數(shù)醫(yī)院的成本核算僅僅停留在醫(yī)院內(nèi)部科室績效分配上，或以醫(yī)院增收節(jié)支為目標(biāo)，所以，大多數(shù)醫(yī)院成本核算工作只對(duì)科室收支、工作量進(jìn)行了核算，而未以醫(yī)院開展的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、診次、床日為核算對(duì)象進(jìn)行系統(tǒng)核算，加上成本核算資料的不完善、不規(guī)范，也就不能為物價(jià)部門制定相關(guān)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù){7}。

隨著物價(jià)的不斷上漲，人力成本的增加，以及對(duì)無形資產(chǎn)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益的忽略，有限的衛(wèi)生資源在區(qū)域內(nèi)沒有得到合理地利用等因素，使物價(jià)部門依據(jù)現(xiàn)有數(shù)據(jù)而制定的部分醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格、單病種限價(jià)等與醫(yī)療服務(wù)價(jià)值嚴(yán)重背離。2012年根據(jù)制度要求，大部分醫(yī)院均實(shí)行了成本核算，但核算進(jìn)展程度不一，就拿江蘇省淮安市來說也是各醫(yī)院參差不齊。

3.醫(yī)院信息化程度不高。醫(yī)院的成本核算項(xiàng)目多、過程繁雜，僅靠手工是不可能完成的，有效的成本管理必須通過完善、高效的信息系統(tǒng)支撐才能準(zhǔn)確快速地完成，但目前市場上能真正滿足新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》核算要求的軟件甚少，再加上醫(yī)院計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建立不配套，信息資料傳遞方式落后，有些數(shù)據(jù)處理仍停留在手工操作上，所以大多數(shù)醫(yī)院在進(jìn)行成本核算時(shí)，對(duì)所需數(shù)據(jù)也只能從財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)憑證、賬簿中間接獲取，直接影響了醫(yī)院成本管理水平和管理質(zhì)量的提高。

二、加強(qiáng)醫(yī)院成本核算和管理工作

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》指出：“根據(jù)核算對(duì)象的不同，成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算。成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算?！?/p>

1.在新的醫(yī)改形勢(shì)下，醫(yī)院管理者必須充分認(rèn)識(shí)到做好成本核算工作的緊迫性、重要性、系統(tǒng)性和長期性。為此，筆者對(duì)新形勢(shì)下公立醫(yī)院如何做好成本核算和管理工作，提出以下幾點(diǎn)建議。

（1）扎實(shí)做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。建立健全醫(yī)院成本核算組織架構(gòu)。醫(yī)院成本核算涉及到醫(yī)院各個(gè)科室及每個(gè)職工的切身利益。為保證成本核算工作的順利進(jìn)行，醫(yī)院應(yīng)成立以院長為組長、總會(huì)計(jì)師或主管經(jīng)濟(jì)工作的副院長為副組長的成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組，成員包括財(cái)務(wù)、信息、人事、后勤、設(shè)備物資、統(tǒng)計(jì)、醫(yī)務(wù)、護(hù)理等相關(guān)部門的負(fù)責(zé)人。

醫(yī)院成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組在醫(yī)院財(cái)務(wù)部門設(shè)成本管理工作辦公室，其辦公室作為成本管理工作領(lǐng)導(dǎo)小組的日常辦事機(jī)構(gòu)。醫(yī)院財(cái)務(wù)部門應(yīng)根據(jù)醫(yī)院自身規(guī)模和業(yè)務(wù)量的大小，在本部門設(shè)立成本核算工作崗位，其工作崗位的專職成本會(huì)計(jì)不得少于2名。醫(yī)院各科室需確定兼職成本核算員；其他職能部門還需確定成本核算專管員，從而形成從上而下的、全員參與的成本核算工作組織與管理架構(gòu)。

（2）加強(qiáng)對(duì)各類人員的成本核算培訓(xùn)工作。醫(yī)院應(yīng)對(duì)管理人員進(jìn)行成本核算知識(shí)的培訓(xùn)；對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、成本核算基礎(chǔ)知識(shí)和技能的培訓(xùn)；對(duì)兼職核算員進(jìn)行成本核算的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)；對(duì)全院職工進(jìn)行成本核算理念、成本核算管理方法的培訓(xùn)；對(duì)軟件操作人員進(jìn)行成本核算專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)。

（3）合理劃分成本核算單元。為了滿足科室成本、項(xiàng)目成本、病種成本、床日和診次成本核算的需要，醫(yī)院應(yīng)將成本核算單元細(xì)分到最末級(jí)。同時(shí)，醫(yī)院應(yīng)對(duì)所有在崗員工，并充分考慮一人多崗的情況，按新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的要求、成本核算方式和規(guī)定，設(shè)置工作人員，為人力成本的合理分?jǐn)偺峁┛煽恳罁?jù)。對(duì)在同一期間內(nèi)服務(wù)于多個(gè)核算單元的、多重角色管理崗位的專業(yè)技術(shù)人員，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際出勤情況將其人員經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偟较鄳?yīng)的核算單元。

（4）認(rèn)真核查資產(chǎn)，梳理收費(fèi)項(xiàng)目。醫(yī)院應(yīng)對(duì)所有收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)真梳理，按照國家物價(jià)部門規(guī)定的物價(jià)代碼、收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范處理，以確保項(xiàng)目成本核算對(duì)象的準(zhǔn)確；同時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的傳遞和信息資源的共享，應(yīng)對(duì)所有成本核算要素進(jìn)行統(tǒng)一編碼。資產(chǎn)的清查是成本核算工作的重要基礎(chǔ)，醫(yī)院應(yīng)在全面清查資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，借助固定資產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)管理平臺(tái)，確定所有資產(chǎn)在每個(gè)核算單元的占有量，為固定資產(chǎn)折舊的精確分?jǐn)?，提供真?shí)的、可靠的數(shù)據(jù)資料。

（5）加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)建設(shè)。醫(yī)院要實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算軟件、成本核算軟件等系統(tǒng)的無縫連接，醫(yī)院的成本核算工作，離不開信息系統(tǒng)的支持。為此，醫(yī)院應(yīng)在啟用滿足新制度要求的成本核算軟件的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)成本核算、績效薪酬管理、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析、成本預(yù)算與管理信息化。所有與成本有關(guān)的數(shù)據(jù)，只要在HIS系統(tǒng)、物料（含固定資產(chǎn)管理）系統(tǒng)、人事考勤系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算等系統(tǒng)中錄入一次，就能為后續(xù)系統(tǒng)所調(diào)用，實(shí)現(xiàn)真正意義上的、各系統(tǒng)的無縫連接。

2.完善成本管理機(jī)制，優(yōu)化成本控制。

（1）建立科學(xué)的成本控制系統(tǒng)。醫(yī)院對(duì)成本管理應(yīng)充分利用專業(yè)成本核算平臺(tái)，全面核算醫(yī)院、科室、項(xiàng)目、病種成本，編制成本報(bào)表。同時(shí)，醫(yī)院還應(yīng)結(jié)合成本核算的結(jié)果，開展較全面的成本分析，即通過事前建立預(yù)算管理制度，制定成本核算計(jì)劃或目標(biāo)；事中對(duì)成本變動(dòng)情況進(jìn)行分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，適時(shí)做出成本差異的調(diào)整和控制；事后在成本管理時(shí)，將有關(guān)指標(biāo)與績效掛鉤，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的事前、事中、事后的連續(xù)跟蹤與全程控制，達(dá)到成本最優(yōu)化、社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益最大化的目標(biāo)。

（2）嚴(yán)格控制可變成本，實(shí)行物資招標(biāo)采購。醫(yī)院應(yīng)對(duì)衛(wèi)生材料、辦公用品、水、電、氣等科室可控成本實(shí)行定額管理，對(duì)超定額部分應(yīng)分析原因或直接與績效掛鉤。醫(yī)院的藥品、材料等物資的采購價(jià)格直接關(guān)系到醫(yī)療成本的高低。因此，醫(yī)院對(duì)制定物資采購計(jì)劃、購貨、保管等不相容的崗位進(jìn)行分離，并對(duì)采購物資實(shí)行公開招標(biāo)采購，以達(dá)到控制醫(yī)療成本的目的。同時(shí)，為了減少不必要的資金占用以及降低物資儲(chǔ)備成本，醫(yī)院對(duì)物資可采取零庫存管理模式。

（3）制定預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)，建立有效的激勵(lì)獎(jiǎng)罰機(jī)制。醫(yī)院應(yīng)制定科學(xué)、合理地費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格費(fèi)用審批權(quán)限，做到每筆支出有章可循，也便于對(duì)費(fèi)用支出的情況進(jìn)行審核和控制。醫(yī)院應(yīng)充分利用成本核算與管理信息平臺(tái)，在建立有效的全成本控制激勵(lì)獎(jiǎng)罰機(jī)制的前提下，按月、按季、按年對(duì)醫(yī)院、各科室預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行全面監(jiān)管和控制，確保預(yù)算執(zhí)行率到位，實(shí)現(xiàn)充分調(diào)動(dòng)每位職工主觀能動(dòng)性，變被動(dòng)控制為主動(dòng)節(jié)約的效果。

（4）實(shí)行全成本核算，完善成本核算機(jī)制。醫(yī)院應(yīng)明確區(qū)分醫(yī)院內(nèi)部不同的責(zé)任主體，并根據(jù)不同類別、不同性質(zhì)的成本進(jìn)行分類，以確定核算單位，其核算單位包括行政職能部門、醫(yī)技科室、直接醫(yī)療類門診科室。醫(yī)院通過成本管理建立最基礎(chǔ)的單元，從源頭控制費(fèi)用，使全員成本意識(shí)普遍得到加強(qiáng)。

醫(yī)院樹立全員成本核算的理念，使醫(yī)院實(shí)現(xiàn)低耗、優(yōu)質(zhì)、高效的管理成為可能。另外，醫(yī)院完成成本考核工作需要職能部門的共同協(xié)作配合，以進(jìn)一步完善規(guī)章制度和成本分?jǐn)偟姆椒ǎ焕贸杀緢?bào)表分析，評(píng)價(jià)醫(yī)院的經(jīng)營狀況及科室運(yùn)營情況，有效的控制成本，以實(shí)現(xiàn)增收節(jié)支。醫(yī)院要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算、成本核算、科室（績效）考核、信息系統(tǒng)等技術(shù)平臺(tái)的數(shù)據(jù)共享，醫(yī)院就必須組織財(cái)務(wù)、信息部門聯(lián)合軟件開發(fā)公司，以實(shí)現(xiàn)各子系統(tǒng)間的連接，從而細(xì)化和明確成本核算單元以及完成費(fèi)用分?jǐn)偣ぷ鳌?/p>

（5）建立完善成本核算的組織與管理體系。醫(yī)院要建立完善的成本核算組織與管理體系，就必須做好幾方面的工作。

合理搭建組織架構(gòu)。醫(yī)院應(yīng)建立成本核算領(lǐng)導(dǎo)小組并形成以財(cái)務(wù)科為核心的成本核算工作體系，內(nèi)設(shè)相應(yīng)的成本會(huì)計(jì)崗位，以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)核算、成本核算、成本管理、信息技術(shù)和相關(guān)職能部門的作用。

合理劃分核算單元。醫(yī)院要想滿足其科室成本、項(xiàng)目成本、病種成本、診次成本、床日成本等核算的需求，就應(yīng)按照成本核算的規(guī)定，細(xì)分醫(yī)院成本核算單元，其中包括直接醫(yī)療、醫(yī)療技術(shù)、藥品供應(yīng)、醫(yī)療輔助等管理服務(wù)部門，并按內(nèi)部管理要求組成績效考核單元。

合理確定人力資源角色。醫(yī)院應(yīng)將其發(fā)放經(jīng)費(fèi)開支的員工，納人成本核算體系。所有在崗人員根據(jù)一人多崗情況進(jìn)行劃分，為人力成本的合理分?jǐn)偺峁┗A(chǔ)。同時(shí)，醫(yī)院還應(yīng)完善人事部門網(wǎng)上考勤系統(tǒng)，合理確定人力資源角色。

梳理收費(fèi)項(xiàng)目。醫(yī)院應(yīng)確定項(xiàng)目成本核算對(duì)象，按照國家物價(jià)代碼對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行凈化和規(guī)范處理，凡有收費(fèi)項(xiàng)目的醫(yī)療服務(wù)皆確定為項(xiàng)目成本核算對(duì)象。另外，成本核算對(duì)象還應(yīng)包括醫(yī)用收費(fèi)材料（專屬衛(wèi)生、材料）、藥品等。

規(guī)范成本核算要素的編碼工作。醫(yī)院要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的傳遞與信息資源的共享，醫(yī)院應(yīng)對(duì)所有成本核算單元、全員職工、收入細(xì)目、服務(wù)計(jì)量指標(biāo)等進(jìn)行統(tǒng)一編碼，并按國家標(biāo)準(zhǔn)、省級(jí)標(biāo)準(zhǔn)、院級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的等級(jí)進(jìn)行編碼。如疾病ICD碼執(zhí)行國際編碼ICD-10.0標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目編碼執(zhí)行省醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目編碼規(guī)則，會(huì)計(jì)核算的明細(xì)科目代碼執(zhí)行淮安市會(huì)計(jì)核算科目編碼原則。

合理設(shè)計(jì)核算方案。在完成以上幾項(xiàng)工作的基礎(chǔ)上，醫(yī)院應(yīng)以會(huì)計(jì)原理為基實(shí)，結(jié)合新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和江蘇省成本核算與管理規(guī)范要求，對(duì)成本核算體系、成本分配政策、收入歸屬原則予以確定。

規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集。基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集直接關(guān)系到成本核算的準(zhǔn)確性。因此，我們應(yīng)做好核算工作表格的定義、原始收支數(shù)據(jù)及計(jì)量信息、業(yè)務(wù)量等數(shù)據(jù)的采集，通過與HIS系統(tǒng)、疾病ICD碼、會(huì)計(jì)核算軟件系統(tǒng)接口，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)采集的統(tǒng)一、準(zhǔn)確與高效。

（6）開展有效的經(jīng)營運(yùn)行分析，為績效考評(píng)、預(yù)算控制、物價(jià)部門制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、各級(jí)管理者決策提供依據(jù)。醫(yī)院應(yīng)對(duì)科室（診療組）成本、項(xiàng)目成本、病種成本、藥品成本、物料成本進(jìn)行全面核算，并在實(shí)現(xiàn)院、科、項(xiàng)目預(yù)算控制管理的基礎(chǔ)上，利用成本核算與管理信息平臺(tái)為院領(lǐng)導(dǎo)、科主任、診療組長分別開設(shè)院長視窗、院科兩級(jí)損益、保本、構(gòu)成、差異、趨勢(shì)分析等經(jīng)營運(yùn)行分析，滿足醫(yī)院精細(xì)化管理和合理控制成本的需求。

總之，在新的醫(yī)改形勢(shì)下，成本核算和管控在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的作用越來越顯現(xiàn)，醫(yī)院只有加強(qiáng)成本管理，積極開展單病種、項(xiàng)目成本分析，開展院、科、診療組經(jīng)營運(yùn)行情況的系統(tǒng)分析，并采取有效的成本控制措施，才能使醫(yī)院自身在市場競爭中立于不敗之地。

注釋；

{1}張慧君，李卉，張平.醫(yī)改背景下項(xiàng)目成本核算問題研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011，30（2）：85-86

{2}孫麗江.醫(yī)院成本核算管理中存在的問題與控制措施[J].管理觀察，2013（34）：78，80

{3}蘇悅.淺談醫(yī)院成本核算管理[J].商情，2014（2）：222-223

{4}余磊.淺談新形勢(shì)下的醫(yī)院物價(jià)管理工作[J].中國醫(yī)院管理，2010，30（4）：59-60

{5}肖琦.醫(yī)院財(cái)務(wù)制度現(xiàn)狀與前景探析[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2011，23（7）：62-63

{6}陶茂萍，劉艷秋.規(guī)范醫(yī)院成本核算軟件的難點(diǎn)與對(duì)策[J].中國管理信息化，2010，13（16）：15-16

{7}韓緩生.對(duì)醫(yī)院進(jìn)行成本核算的認(rèn)識(shí)[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2009，28（3）：76-77

（作者單位：江蘇省淮安市第二人民醫(yī)院 江蘇淮安 223002）

[作者簡介：翟素娟（1968—），女，漢族，江蘇淮安人，本科學(xué)歷，高級(jí)會(huì)計(jì)師?，F(xiàn)任淮安市第二人民醫(yī)院（徐州醫(yī)學(xué)院淮安附屬醫(yī)院）總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)處處長，江蘇省會(huì)計(jì)系列高評(píng)委，江蘇省衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)理事，淮安市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事，淮安市價(jià)格協(xié)會(huì)理事。多年從事財(cái)務(wù)管理、績效分配、成本核算與管理、物價(jià)管理、資產(chǎn)管理等多方面的理論研究。]

（責(zé)編：若佳）