企業(yè)成本粘性的成因及控制對策探究

摘 要：成本粘性概念的提出對傳統(tǒng)成本理論帶來了沖擊，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)假設(shè)企業(yè)的成本與業(yè)務(wù)量之間是線性關(guān)系，而國內(nèi)外眾多學(xué)者的研究則表明企業(yè)成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系是非線性的，即存在成本粘性。在新經(jīng)濟(jì)常態(tài)下，企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，如何有效地分配資源，有效地進(jìn)行成本管理以及控制風(fēng)險(xiǎn)都將是企業(yè)管理層不得不思考的問題。企業(yè)要以成本粘性為切入點(diǎn)，對其成因進(jìn)行分析，找出控制對策以做到管控風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：成本粘性 控制對策 成本戰(zhàn)略 企業(yè)發(fā)展

一、引言

在日趨激烈的競爭中，企業(yè)想要謀求生機(jī)與發(fā)展，就需要進(jìn)行有效的成本管理以提高自身競爭力。根據(jù)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的假設(shè)，成本與業(yè)務(wù)量之間是線性的函數(shù)關(guān)系，這對于企業(yè)的成本計(jì)劃與控制都存在很大的局限性，并且不符合企業(yè)實(shí)際情況與需求。成本粘性就是指業(yè)務(wù)量等額變動(dòng)的條件下，成本由于業(yè)務(wù)量增加而上升的幅度要大于成本由于業(yè)務(wù)量減少而下降的幅度，這一概念的提出豐富了管理會(huì)計(jì)中成本性態(tài)的相關(guān)理論內(nèi)容。但是成本粘性過高可能就意味著企業(yè)經(jīng)營效率低，從而加劇企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。對成本粘性的研究能進(jìn)一步揭示企業(yè)成本管理的規(guī)律，更好的指導(dǎo)企業(yè)的成本管理工作。盡管企業(yè)成本粘性無法被完全消除，但是可以控制成本粘性以提高企業(yè)成本管理水平，使企業(yè)的各項(xiàng)資源得到充分利，提高企業(yè)效率。那么如何對企業(yè)的成本粘性進(jìn)行控制呢？本文將在此背景下，總結(jié)歸納國內(nèi)外有關(guān)成本粘性的研究，在此基礎(chǔ)上分析成本粘性的成因并就企業(yè)如何進(jìn)行成本粘性控制提出一些對策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

成本粘性存在性的研究始于國外，Anderson等（2003）通過研究美國7629家公司共64663個(gè)樣本數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)銷售收入的增減變動(dòng)幅度均為1%時(shí)，費(fèi)用的增加幅度為0.55%而下降幅度僅為0.35%。Subramaniam等（2003）在此基礎(chǔ)上將費(fèi)用擴(kuò)充為銷售成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和，由此正式提出了成本粘性的概念。隨后Otavlo（2004）和Hirai（2006）借鑒Anderson的分析方法，分別對巴西和日本的上市公司進(jìn)行了分析，結(jié)果表明兩國的上市公司也存在成本粘性。此外Calleja等（2006）在對英、美、法、德四個(gè)國家公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)這四個(gè)國家企業(yè)的營運(yùn)成本均存在粘性。而且通過數(shù)據(jù)比較還得知法、德公司營運(yùn)成本粘性程度要高于英、美兩國公司，這從國家視角證實(shí)了成本粘性的存在性，同時(shí)也拋出一個(gè)問題即為何四國成本粘性程度不同？所以他們在研究這四國企業(yè)成本粘性的影響因素時(shí)考慮了五個(gè)方面，但是發(fā)現(xiàn)對其有較強(qiáng)作用的只有資本密集度和勞動(dòng)密集度。根據(jù)研究結(jié)果，他們分析出是由于公司治理模式和法律制度環(huán)境不同造成的。隨著研究的不斷深入及拓展，無論是宏觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還是企業(yè)自身各方面特性（Chen等，2008），都影響著企業(yè)的成本粘性。最近的研究中發(fā)現(xiàn)當(dāng)對企業(yè)管理者存在激勵(lì)機(jī)制的時(shí)候能夠有效降低成本粘性水平（Kama，2013），此外折舊費(fèi)用會(huì)提高企業(yè)的成本粘性（Shust，2014）。

孫錚和劉浩（2004）是國內(nèi)最早對成本粘性進(jìn)行研究的，他們以我國上市公司為樣本進(jìn)行論證，在我國首次提出“費(fèi)用存在粘性”的觀點(diǎn)?？子裆热耍?007）的研究不再局限于銷售費(fèi)用，而是以營業(yè)成本為基礎(chǔ)論證了我國上市公司確實(shí)存在成本粘性。另一方面，劉武（2006）以我國上市公司為樣本，證實(shí)了我國企業(yè)不僅存在成本粘性，而且成本粘性的程度還存在著行業(yè)差異。這一結(jié)論使得國內(nèi)學(xué)者的研究紛紛趨向于某一行業(yè)，以進(jìn)一步論證成本粘性的存在性。萬壽義等（2011）以A股上市的制造業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)為樣本，證實(shí)了我國上市制造業(yè)企業(yè)存在成本粘性，隨后關(guān)于各行業(yè)如交通運(yùn)輸業(yè)，電力企業(yè)等行業(yè)的研究均表明存在成本粘性。但是謝立人等（2009）卻發(fā)現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)不具有成本粘性，無論收入是增加還是減少，成本費(fèi)用都是增加的，所以不同行業(yè)成本粘性存在差異就引起了影響因素的探究。孫錚和劉浩（2004）從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)認(rèn)為宏觀的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本密集程度會(huì)影響成本粘性，孔玉生（2007）指出成本粘性受時(shí)間范圍、業(yè)務(wù)量、所在公司和行業(yè)的影響。曹曉雪等（2009）在考慮行業(yè)因素時(shí)發(fā)現(xiàn)不同行業(yè)成本粘性差異不顯著，可能是由于他們選取了中央企業(yè)作為樣本所致。隨后學(xué)者的研究更加廣泛，謝獲寶等（2014）結(jié)合委托代理理論，發(fā)現(xiàn)CEO任期、更替、薪酬結(jié)構(gòu)等均會(huì)對企業(yè)成本粘性產(chǎn)生影響?；谏鲜龇治觯疚膶⒅Ψ治銎髽I(yè)成本粘性的成因和控制對策。

三、企業(yè)成本粘性的成因分析

對于企業(yè)成本粘性成因的分析有兩種分類，一是“效率觀”、“契約觀”和“機(jī)會(huì)主義觀”（孫錚，劉浩，2004），二是調(diào)整成本、管理者預(yù)期和代理問題（Banker，2010）。這兩種分類雖然在表述上有所不同，但其實(shí)質(zhì)有很多相同之處。結(jié)合兩種思想，本文將從以下方面對成本粘性的成因進(jìn)行分析。

1.契約觀與調(diào)整成本。契約觀主要是用來解釋銷售成本出現(xiàn)粘性的原因。企業(yè)是以營利為目的的，日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中經(jīng)常與外界簽訂各種契約。而為了降低交易成本，企業(yè)間的交易往來通常是簽訂期限較長的契約，但是長期限的契約具有較高的調(diào)整成本，這就決定了契約具有穩(wěn)定性。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的資源是根據(jù)目標(biāo)戰(zhàn)略來決定的，并以業(yè)務(wù)量為基準(zhǔn)進(jìn)行分配。但是契約的存在使得這部分費(fèi)用變?yōu)槌翛]成本，所以在業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候，實(shí)際的效益并不像契約簽訂的那樣樂觀，就需對部分可變成本進(jìn)行調(diào)整。但契約的穩(wěn)定性導(dǎo)致企業(yè)很難及時(shí)對該部分成本進(jìn)行調(diào)整，就會(huì)出現(xiàn)成本粘性問題。同時(shí)企業(yè)各項(xiàng)資源的調(diào)整都要付出相應(yīng)的成本，而資源的滯留成本往往低于調(diào)整成本，因而企業(yè)在業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候更傾向于繼續(xù)持有閑置資源而不是對其進(jìn)行調(diào)整，這也加劇了企業(yè)的成本粘性現(xiàn)象。

2.效率觀。效率觀的提出源于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)波動(dòng)的持久性和經(jīng)理人員的管理水平（孫錚，劉浩，2004）。任何企業(yè)的業(yè)務(wù)量都不會(huì)一成不變，根據(jù)生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展會(huì)經(jīng)歷上升期和下降期，業(yè)務(wù)量也會(huì)出現(xiàn)波峰和波谷。這種波動(dòng)在整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度來看或許只是暫時(shí)的，所以理論上而言企業(yè)是不需要對每次波動(dòng)都進(jìn)行資源的重新配置。但是由于目前的市場機(jī)制并不完善，導(dǎo)致企業(yè)對每次業(yè)務(wù)量的波動(dòng)都會(huì)表現(xiàn)出很強(qiáng)的敏感性，進(jìn)而產(chǎn)生不必要的調(diào)整支出。而產(chǎn)生的損失原本是可以通過市場自身調(diào)節(jié)而避免的，這就表現(xiàn)為企業(yè)的整體效率低，成本控制能力較弱，從而導(dǎo)致成本粘性的產(chǎn)生。

3.委托代理問題。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離會(huì)產(chǎn)生代理問題，同時(shí)也是造成管理者自利行為的必然結(jié)果，管理者的特性就會(huì)影響到企業(yè)的成本粘性行為。管理者對企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)期會(huì)影響企業(yè)成本粘性。樂觀的管理者在企業(yè)業(yè)務(wù)量上升的時(shí)候會(huì)增加資源的投入，擴(kuò)大生產(chǎn)能力；在業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候認(rèn)為這種下降只是暫時(shí)的，所以并不會(huì)立即減少資源的投入，這就增強(qiáng)了企業(yè)的成本粘性。而悲觀的管理者在業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候就會(huì)認(rèn)為下降是長期的，就會(huì)減少資源的投入，從而弱化了企業(yè)成本粘性。當(dāng)管理者基于盈余管理動(dòng)機(jī)考慮時(shí)，就很容易產(chǎn)生自利行為。管理者的薪酬一般都是與企業(yè)的業(yè)績相掛鉤的，所以管理者為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化就會(huì)出現(xiàn)兩種情況。一種情況是管理者努力工作以達(dá)到企業(yè)預(yù)期的目標(biāo)，從而提高自身報(bào)酬。在這種情況下，管理者首要考慮的還是企業(yè)的發(fā)展，所以在業(yè)務(wù)量上升時(shí)管理者會(huì)限制資源的投入；業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候會(huì)減少更多資源的投入，這就會(huì)弱化企業(yè)成本粘性。另一種情況下管理者基于自利和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的角度，就不會(huì)過多考慮企業(yè)的發(fā)展，在企業(yè)業(yè)務(wù)量上升的時(shí)候，管理者會(huì)提高費(fèi)用，目的就是增加自己的薪酬和對資源的控制力；在業(yè)務(wù)量下降的時(shí)候，管理者不愿意減少自己的薪酬用以降低費(fèi)用，從而就增強(qiáng)了企業(yè)的成本粘性。

四、企業(yè)成本粘性的控制對策分析

1.重視管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。從管理會(huì)計(jì)角度出發(fā)，認(rèn)識到建立在傳統(tǒng)成本性態(tài)模型分析上的決策會(huì)高估或低估業(yè)務(wù)量與成本之間的變動(dòng)關(guān)系。因此要構(gòu)建一個(gè)基于成本性態(tài)分析和本量利分析的模型來進(jìn)行更為精確的預(yù)測，這樣一來將管理會(huì)計(jì)工具引入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)便可提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，而且有利于建立更好的計(jì)劃與控制系統(tǒng)，幫助企業(yè)管理者獲取更為準(zhǔn)確的決策信息，以降低企業(yè)成本粘性。為此還需要促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，就要堅(jiān)持系統(tǒng)性原則、適應(yīng)性原則、有效性原則和合理性原則的統(tǒng)一。就要做到從整體上把握各部門、各崗位、各員工的工作和職責(zé)以及各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的落實(shí)，根據(jù)企業(yè)發(fā)展水平等方面的考慮制定合適、有效的發(fā)展和成本管理戰(zhàn)略，注重協(xié)調(diào)性，保證內(nèi)部控制的實(shí)施能夠達(dá)到成本控制的最佳效果。

2.優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立健全企業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制。從公司治理層面來說，想要控制企業(yè)成本粘性就要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)以及建立健全企業(yè)激勵(lì)與約束機(jī)制。首先就董事會(huì)而言，其規(guī)模越大，企業(yè)的成本粘性行為就越小，因此可以適當(dāng)增加董事會(huì)成員尤其是外部獨(dú)立董事人數(shù)，形成合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，以此來有效約束管理者的自利行為。其次企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)是伴隨著委托代理問題的，就存在激勵(lì)與約束的問題。激勵(lì)可以從設(shè)計(jì)合理的高管薪酬來看，企業(yè)管理者的報(bào)酬應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)人利益和企業(yè)利益，想要獲得高報(bào)酬的前提就是企業(yè)擁有好的效益。因而從效率角度而言，高報(bào)酬更能激勵(lì)管理層為企業(yè)提供更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。此外還要完善經(jīng)理人市場，在競爭環(huán)境中想要保住工作，管理者首先要考慮的就是如何為企業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)，而不是基于自身考慮去為自己謀求更大利益，這樣就能有效的限制管理層的自利行為，從而降低企業(yè)成本粘性。

3.重視管理層專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測能力。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策基本上都是由企業(yè)管理層來制定并決定實(shí)施，此時(shí)管理者的決策能力就顯得尤為重要，否則企業(yè)很難有高效率的發(fā)展。首先，可以通過經(jīng)理人市場選拔優(yōu)秀的管理人才，無論是從專業(yè)、學(xué)歷還是工作經(jīng)驗(yàn)等方面都進(jìn)行限制，使得真正有能力的人才進(jìn)入企業(yè)的管理層指導(dǎo)工作。所以有效的經(jīng)理人市場可以很大程度降低企業(yè)代理成本，促進(jìn)企業(yè)資源的合理配置，降低成本粘性。此外對企業(yè)現(xiàn)有的管理者而言要重視他們的素質(zhì)、視野以及外部環(huán)境洞察力的培養(yǎng)，同時(shí)要具有管理會(huì)計(jì)的相關(guān)思維，熟練運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行分析預(yù)測以提高整個(gè)管理層的管理水平，從而制定出符合企業(yè)發(fā)展的成本戰(zhàn)略，以減少企業(yè)成本粘性。企業(yè)管理者一旦具有出色的能力，具備過硬專業(yè)素養(yǎng)，就能夠提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測能力，從而達(dá)到降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平、緩解企業(yè)績效波動(dòng)性的目的。在宏觀經(jīng)濟(jì)不確定的情形下，管理者要有“逆周期”思維，此時(shí)的戰(zhàn)略可以幫助企業(yè)降低成本以增強(qiáng)競爭力，在提高企業(yè)收益水平的時(shí)候還能夠使企業(yè)的成本戰(zhàn)略更具效率，幫助企業(yè)發(fā)展，增加企業(yè)價(jià)值。

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作者簡介：陶偉（1993—），男，安徽安慶人，安徽大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)。