行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)論：瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架和例證分析

【摘 要】 瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下合宜方案的作為或不作為。由于管理活動具有權(quán)變性，導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有較大的權(quán)變性和主觀性。恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高。而要得到這種恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，依賴于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是選擇路徑和選擇者的不同組合，選擇路徑有從結(jié)果到過程和直接選擇過程兩種情形，選擇者有代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人與代理人共同選擇三種情形，不同模式得到的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，其認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 瑕疵行為； 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)； 權(quán)變管理； 管理審計(jì)

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0117-05

一、引言

瑕疵行為是指由于有限理性或自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問題，也就是沒有采用合宜方案的作為或不作為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。同樣的行為，選擇不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，會得出不同的評價結(jié)論。因此，瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是瑕疵行為審計(jì)最重要的要素之一。現(xiàn)有審計(jì)類型中，管理審計(jì)是瑕疵行為審計(jì)的典型形態(tài)，關(guān)于管理審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之研究，總體上還不夠深入，但是，有一點(diǎn)共識，認(rèn)為管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。然而，如何在多樣的可供選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)并未得到研究。

本文以瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)變性和主觀性為前提，研究瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架；然后，用這個理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變遷，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻(xiàn)是管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究。管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)研究文獻(xiàn)，將管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分為管理結(jié)果審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和管理過程審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，管理結(jié)果是信息，不屬于行為主題，這些研究與本文主題無關(guān)。關(guān)于管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)的研究主要涉及管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征、重要性及如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)于管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征，Emmanuel et al.[1]指出，實(shí)踐中沒有一種不變的、普遍適用的管理原則可供所有組織的管理者遵循，各個組織必須因地制宜，及時有效地對環(huán)境作出反映。評價標(biāo)準(zhǔn)必須能反映出組織在管理過程中的因地制宜的能力和效果。雖然對管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征有不同的認(rèn)識，但是，有一點(diǎn)共識，認(rèn)為管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性[2-3]。

關(guān)于管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性，Santocki[4]分別于1974年和1982年對管理審計(jì)做了兩次調(diào)查，結(jié)果顯示，在制約管理審計(jì)發(fā)展的八個因素中，缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是第一位的因素。Vinten[5]曾專門對英美兩國的管理審計(jì)作了比較研究，得出的結(jié)論是，英國的管理審計(jì)落后于美國管理審計(jì)的主要原因是英國的管理不像美國那樣采用正式且固定的程序，從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制。王光遠(yuǎn)[2]指出，沒有合理的評價標(biāo)準(zhǔn)就等于沒有實(shí)質(zhì)意義的管理審計(jì)，有時甚至比沒有管理審計(jì)還要糟糕。

關(guān)于如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，Reenbaum[6]指出，管理過程評價標(biāo)準(zhǔn)由以下方面組成：得到認(rèn)可的管理慣例；由職業(yè)組織所頒發(fā)的法規(guī)和準(zhǔn)則；遵守法律的情況；同行業(yè)公司間的比較。鄭石橋[7-8]提出管理過程評價模式分為定性評價模式和定量評價模式，定性評價模式主要有質(zhì)量認(rèn)證模式、內(nèi)部控制模式、企業(yè)升級模式和標(biāo)準(zhǔn)化模式；定量評價模式主要有工作流技術(shù)模式和平衡計(jì)分卡模式。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究還未深入，但是，有一點(diǎn)是共識，管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的客觀審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。既然如此，如何選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就成為非常重要的問題。而恰恰這個問題缺乏相關(guān)研究?；诖耍疚囊澡Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)權(quán)變性和主觀性為前提，研究審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

三、瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇：理論框架

瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征，二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，主要涉及瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是，瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ)，決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，而二者共同決定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的路徑。上述關(guān)系如圖1所示（實(shí)線部分）。

（一）瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征

要為瑕疵行為選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，其理論條件是必須搞清楚瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有什么特征。經(jīng)管責(zé)任的履行過程就是管理過程，也就是管理行為的發(fā)生過程，所以，瑕疵行為也就發(fā)生在管理過程中，屬于管理行為的組成部分。那么，能否建立一個通用的判定管理行為是否具有瑕疵的標(biāo)準(zhǔn)呢？這與管理行為的特征高度相關(guān)，如果管理行為具有通用性，則通用的評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有可行性，如果管理行為具有權(quán)變性，則評價標(biāo)準(zhǔn)也就具有權(quán)變性。

誠然，管理具有一定的共性，例如，管理思想、管理原則等都具有一定的通用性。然而，就具體的管理行為來說，則需要根據(jù)特定的環(huán)境條件來確定，即使是同樣的管理思想、管理原則，在不同情景下的應(yīng)用，也可能會出現(xiàn)差異。權(quán)變學(xué)派的代表人物菲德勒認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)是否有效，既不是僅由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定，也不只是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定；既不是由領(lǐng)導(dǎo)的人格特質(zhì)所決定，也不是由領(lǐng)導(dǎo)情勢所決定，領(lǐng)導(dǎo)績效取決于領(lǐng)導(dǎo)特質(zhì)與領(lǐng)導(dǎo)情勢的適當(dāng)匹配[10-11]。每個組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境條件都各不相同，因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法，管理要根據(jù)組織所處的內(nèi)外部條件隨機(jī)而變，針對不同的具體條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法，沒有什么一成不變、普遍適用的最好的管理理論和方法，成功管理的關(guān)鍵在于對組織內(nèi)外狀況的充分了解和有效的應(yīng)變策略[12-14]。

當(dāng)然，也有人認(rèn)為，管理行為也可以標(biāo)準(zhǔn)化，管理標(biāo)準(zhǔn)化可以為贏得競爭奠定堅(jiān)定的基礎(chǔ)[15]，我國還頒布實(shí)施了GB/T15498《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系：管理標(biāo)準(zhǔn)工作標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)成和要求》[16]。但是，這里的管理標(biāo)準(zhǔn)絕不是不同組織的管理統(tǒng)一化，而是為在組織范圍內(nèi)獲得最佳秩序，對各項(xiàng)活動制定規(guī)則，標(biāo)準(zhǔn)化是制度化的高級形式，這種規(guī)則是根據(jù)本組織的具體情景制定的，不是照搬其他組織的。因此，管理標(biāo)準(zhǔn)化并不否定管理活動的權(quán)變性。

既然管理活動具有權(quán)變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性，那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現(xiàn)為權(quán)變性。

由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性，所以，需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識；由于審計(jì)人和被審計(jì)人之間的特殊關(guān)系，這種共識的達(dá)成較為困難，所以，通常審計(jì)人被授予較大的權(quán)限，這給審計(jì)人員帶來較大的心理負(fù)擔(dān)，并且受倫理道德的影響較大，行為審計(jì)是否有所作為，與審計(jì)人員的個人素質(zhì)有很大的關(guān)系[17]。由于上述這些因素的影響，導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

（二）什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)

既然瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性和主觀性的特征，那么，什么樣的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)呢？恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范，即如何進(jìn)行管理的方式方法，也就是適合被審計(jì)單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計(jì)術(shù)語來說，當(dāng)某種行為不存在改進(jìn)潛力時，該行為就沒有瑕疵；如果存在改進(jìn)潛力，則該行為就是瑕疵行為。因此，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動，則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。

根據(jù)上述對恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的界定，要就恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識，應(yīng)該具備以下條件：一是認(rèn)知程度高，二是認(rèn)同程度高，三是客觀程度高。

1.認(rèn)知程度高。認(rèn)知程度也就是認(rèn)識程度。針對特定行為的管理具有粘性，需要根據(jù)特定的具體條件來選擇方式方法，所以，需要對特定行為及相關(guān)的具體條件有充分的認(rèn)知，只有在充分認(rèn)知的基礎(chǔ)上，才能選擇出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)評價標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，要了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，這種要求在很大程度上是要求認(rèn)知被審計(jì)單位。這里的認(rèn)識，不只是認(rèn)知被審計(jì)單位的特定行為及其相關(guān)情況，還需要了解具有可比性的單位，針對該類行為是如何進(jìn)行管理的。甚至還需要了解關(guān)于該特定行為管理的相關(guān)理論研究成果。如果有相關(guān)的法律法規(guī)約束該行為，也需要詳細(xì)了解?？傊挥嗅槍μ囟ㄐ袨?，對被審計(jì)單位及相關(guān)情況具有較高程度的認(rèn)知，做到知己知彼，才具備選擇恰當(dāng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)條件。

2.認(rèn)同程度高。瑕疵行為審計(jì)并不是為審計(jì)而審計(jì)，而是要通過鑒證瑕疵行為，并在此基礎(chǔ)上，提出審計(jì)建議，進(jìn)而抑制瑕疵行為。這里的關(guān)鍵是被審計(jì)單位能否采納審計(jì)建議。雖然較多的因素會影響被審計(jì)單位能否接受審計(jì)建議，但是從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇角度出發(fā)，被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度是影響其能否接受審計(jì)建議的重要因素。下面分別從建議接受理論和心理契約理論兩個角度來分析這個問題。

首先，從建議接受理論看來，一個建議能否得到采納會受到許多因素的影響，其中一個重要的因素是建議接受者對建議的質(zhì)量評估，如果接受者對建議的質(zhì)量評估不高，則該建議被采納的可能性較少[18-20]。對于瑕疵行為審計(jì)來說，審計(jì)建議能否接受，會受到被審計(jì)單位對建議質(zhì)量評估的影響。顯然，被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度會影響其對審計(jì)成果質(zhì)量的評價，如果被審計(jì)單位對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度較高，則對審計(jì)成果的質(zhì)量評價也會較高，反之亦然。

其次，在心理契約理論看來，審計(jì)建議接受程度受到被審計(jì)單位與審計(jì)人之間的心理契約一致程度。只有達(dá)到較高程度的心理契約時，被審計(jì)單位才會發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計(jì)建議，進(jìn)而應(yīng)用這些建議。如果心理契約沒有達(dá)成，則被審計(jì)單位并不是發(fā)自內(nèi)心地認(rèn)可審計(jì)建議，對審計(jì)建議的采納就會打折扣。而影響被審計(jì)單位對審計(jì)建議認(rèn)可程度的重要原因是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)可程度高，則對以此標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的審計(jì)建議認(rèn)可程度也會高，反之亦然。

3.客觀程度高?？陀^性是不摻雜個人偏見的性質(zhì)，客觀程度高也就是選擇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中很少摻雜個人偏見。由于瑕疵行為審計(jì)具有主觀性，所以，在選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時，容易摻雜個人偏見，從而影響客觀性。但是，如果選擇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是摻雜個人偏見的產(chǎn)物，則這種標(biāo)準(zhǔn)也就難以作為衡量特定行為是否具有改進(jìn)潛力的標(biāo)桿。畢竟瑕疵行為審計(jì)的直接目標(biāo)是鑒證瑕疵行為是否存在，其終極目標(biāo)是抑制瑕疵行為，促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行，如果審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不客觀，將本應(yīng)是瑕疵行為的沒有確認(rèn)為瑕疵行為，或者是將本來不是瑕疵行為的行為確認(rèn)為瑕疵行為，則瑕疵行為審計(jì)屬于浪費(fèi)資源，并不能抑制瑕疵行為，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任的良好履行。

（三）如何得到恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)：審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式

由于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征，所以，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達(dá)到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。

瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式涉及兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。關(guān)于選擇路徑，從理論上來說，行為審計(jì)主要涉及過程，瑕疵行為審計(jì)主要是判斷行為過程是否存在瑕疵，但是，在有些情形下，如果某些行為與結(jié)果之間的關(guān)系很明顯，根據(jù)結(jié)果來尋找過程也是有效的路徑，所以，選擇過程評價標(biāo)準(zhǔn)的路徑有兩種情形，一是從結(jié)果到過程，二是直接選擇過程。從結(jié)果到過程，適用于過程與結(jié)果之間的關(guān)系較為明顯，如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了不利的后果，則該行為過程顯然存在瑕疵；反之，如果一種行為已經(jīng)引發(fā)了較好的后果，則該行為過程可以認(rèn)為不存在瑕疵，可以作為行為是否存在瑕疵的標(biāo)桿。但是，在多數(shù)情形下，某一過程產(chǎn)生的結(jié)果不一定能單獨(dú)顯現(xiàn)，過程與結(jié)果之間的關(guān)系不清晰，這就無從采用從結(jié)果到過程的路徑來選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只能直接選擇一定的行為方式方法作為標(biāo)桿，這就是直接選擇過程的路徑。

關(guān)于選擇者，審計(jì)關(guān)系是由委托人、代理人和審計(jì)人共同組成的，他們都可以成為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇者。從理論上來說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也就是委托人期望代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的方式，委托人應(yīng)該是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主導(dǎo)者。但是，既然委托人將一定的事項(xiàng)、資源和權(quán)力交付代理人，則委托人一般就不會涉及代理人如何履行其經(jīng)管責(zé)任的細(xì)節(jié)，委托人不會有一個代理人應(yīng)該如何履行其責(zé)任的行動方式清單。一般來說，委托人難以在瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇中發(fā)揮主導(dǎo)作用。既然如此，瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇，主要是審計(jì)人和代理人，具體來說，又有三種情形：代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人和代理人共同選擇。

以上分析了瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的路徑和選擇者，而審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是二者的組合，如表1所示。不同模式下，認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。下面，分別來分析不同情形的上述三個維度。

從選擇者來說，代理人、審計(jì)人對特定行為的認(rèn)知程度不同，客觀程度也不同，一般來說，代理人對特定行為的認(rèn)知程度高于審計(jì)人，但是，其客觀程度可能低于審計(jì)人。如果代理人不參與選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，則對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同程度會降低。因此，從選擇者角度出發(fā)，各種選擇模式有如下特征：就認(rèn)知程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就認(rèn)同程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就客觀程度來說，C模式與D模式相同，居于較高水平。E模式與F模式相同，居于中等水平；A模式與B模式相同，居于較低水平。

從選擇路徑出發(fā)，從結(jié)果到過程涉及的主觀判定較少，有利于增加客觀性。同時，由于根據(jù)已知的結(jié)果來選擇產(chǎn)生該結(jié)果的過程是否能作為評價標(biāo)準(zhǔn)，也有利于提高認(rèn)知程度和認(rèn)同程度。因此，從選擇路徑度出發(fā)，各種選擇模式有如下特征：A模式、C模式、E模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同，B模式、D模式、F模式的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度相同，前三者的認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度高于后三者。

綜合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇者和選擇路徑，各種審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式的特征歸納如表2所示。

表2的結(jié)果告訴我們，瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

四、內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變遷：基于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇視角的分析

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計(jì)的界定經(jīng)過了一個發(fā)展的過程，根據(jù)不同階段的內(nèi)部審計(jì)定義，提煉其審計(jì)的核心內(nèi)容如表3所示。

表3顯示，從1947年到1990年，IIA界定的內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容在擴(kuò)展，從會計(jì)、財(cái)務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到業(yè)務(wù)活動，再從業(yè)務(wù)活動擴(kuò)展到組織活動。然而，到了2001年，則從組織活動聚焦到風(fēng)險管理、控制和治理過程。為什么會發(fā)生這樣的變化呢？首先，IIA為了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，逐步將內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容從財(cái)務(wù)領(lǐng)域，擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，并且試圖建立以非財(cái)務(wù)領(lǐng)域?yàn)橹鞯乃^現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)，從1947年的第1號《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》到1990的第6號《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明書》，基本上是這個思路。然而，在這個過程中，一個難以克服的困難是，對業(yè)務(wù)活動、組織活動進(jìn)行審計(jì)，其評價標(biāo)準(zhǔn)究竟應(yīng)該如何確定？不少的理論和實(shí)務(wù)界人士進(jìn)行了探索①，但是，依然是良方難覓。這是由于業(yè)務(wù)活動、組織活動如何運(yùn)作是與其特定的情景因素相關(guān)，所以，評價這些活動的標(biāo)桿具有權(quán)變性和主觀性，無論用何種模式來選擇其評價標(biāo)準(zhǔn)，都難以同時做到這些評價標(biāo)準(zhǔn)具有認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高和客觀程度高的特征。

1992年，COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，這個文獻(xiàn)得到理論界和實(shí)務(wù)界的高度認(rèn)同。在所有的管理領(lǐng)域，內(nèi)部控制終于有了一個認(rèn)同程度較高的標(biāo)桿。相對其他管理領(lǐng)域來說，對內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)，就相對容易確定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。也正是這個原因，內(nèi)部控制審計(jì)就異軍突起。2001年的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容界定為風(fēng)險管理、控制和治理過程。當(dāng)然，由于大家對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、治理三者之間的關(guān)系認(rèn)識不同，所以，IIA干脆將三者同時列為內(nèi)部審計(jì)核心內(nèi)容。

縱觀內(nèi)部審計(jì)核心業(yè)務(wù)變遷，一開始時，是對管理審計(jì)充滿信心。后來，由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以確定，管理審計(jì)的發(fā)展不盡人意。由于《內(nèi)部控制——整合框架》的出現(xiàn)，管理審計(jì)在此領(lǐng)域終于有了較為“硬性”的審計(jì)評價標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制審計(jì)得以異軍突起。從某種程度上來說，正是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制約了管理審計(jì)的發(fā)展，也正是《內(nèi)部控制——整合框架》，奠定了內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。

五、結(jié)論和啟示

瑕疵行為是指沒有采用特定環(huán)境下最合宜方案的作為或不作為，也就是存在改進(jìn)潛力的行為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關(guān)鍵的問題是評價標(biāo)準(zhǔn)。本文研究瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征，二是什么是恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，三是如何獲得恰當(dāng)?shù)蔫Υ眯袨閷徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，主要涉及瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式。它們之間的關(guān)系是，瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征是基礎(chǔ)，決定什么是恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，而二者共同決定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式是得到恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的路徑。

由于管理活動具有權(quán)變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性。那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這種評價標(biāo)準(zhǔn)也必須根據(jù)該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現(xiàn)為權(quán)變性。由于評價標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性，所以，需要就評價標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識，導(dǎo)致瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的主觀性。

恰當(dāng)?shù)蔫Υ脤徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是管理活動的恰當(dāng)規(guī)范，也就是適合被審計(jì)單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計(jì)術(shù)語來說，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)，就是如果按該標(biāo)準(zhǔn)來從事管理活動，則該管理活動不存在改進(jìn)潛力。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備以下條件：一是認(rèn)知程度高，二是認(rèn)同程度高，三是客觀程度高。

由于瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)變性、主觀性的特征，所以，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)需要具備認(rèn)知程度高、認(rèn)同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達(dá)到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇模式。瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇模式包括兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。選擇路徑有兩種情形，一是從結(jié)果到過程，二是直接選擇過程。選擇者有三種情形：代理人選擇、審計(jì)人選擇、審計(jì)人和代理人共同選擇。不同模式下，認(rèn)知程度、認(rèn)同程度、客觀程度不同。瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據(jù)不同的具體情況來選擇適宜的模式。

內(nèi)部審計(jì)核心業(yè)務(wù)的變遷，一定程度上說明了行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性。有適宜的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，任何審計(jì)業(yè)務(wù)都將難以持續(xù)有效地開展。

本文的結(jié)論似乎有些灰色，不那么令人激動。然而，從灰色中，也看到了曙光。至少有三點(diǎn)啟示可以助力瑕疵行為審計(jì)實(shí)務(wù)：第一，從已經(jīng)出現(xiàn)負(fù)面后果的行為入手，是開始瑕疵行為審計(jì)的有效路徑；第二，審計(jì)人和代理人共同選擇瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，可能是相對有效的辦法；第三，審計(jì)人要具備相當(dāng)?shù)南嚓P(guān)知識素養(yǎng)，在對特定行為的認(rèn)知程度上達(dá)到專家的水準(zhǔn)?！?/p>

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