稅務(wù)機關(guān)職能外包:國際實踐及對我國的啟示*

何 晴（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

稅務(wù)機關(guān)職能外包:國際實踐及對我國的啟示*

何 晴（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

內(nèi)容提要:隨著各國稅務(wù)機關(guān)對實現(xiàn)政府行政改革目標(biāo)和提高稅收管理效率不斷進行探索，稅務(wù)機關(guān)部分職能的外包作為改善納稅服務(wù)供給機制、提高納稅服務(wù)質(zhì)量、降低稅收征管成本的重要方式之一，在各國稅務(wù)機關(guān)的實踐中發(fā)揮越來越顯著的作用，并呈現(xiàn)出外包服務(wù)內(nèi)容不斷拓展、外包主體日趨多元等特征，這些經(jīng)驗對于我國稅務(wù)機關(guān)探索公共服務(wù)供給機制創(chuàng)新具有重要借鑒意義。

新公共管理 政府購買服務(wù) 稅收征管 外包

隨著新公共管理運動的發(fā)展，公共部門的職能、角色、組織機構(gòu)及其與其他組織的關(guān)系都發(fā)生了深刻的變化，稅務(wù)機關(guān)作為公共部門也深受影響，世界各國稅務(wù)機關(guān)的稅收征管理念和運作方式都發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變，納稅服務(wù)的單一主體供給方式受到挑戰(zhàn)。稅務(wù)機關(guān)為提高納稅服務(wù)水平、降低征管成本，開始關(guān)注有助于實現(xiàn)這些目標(biāo)的新途徑和新手段。在這種背景下，職能外包作為改善納稅服務(wù)供給、提高納稅服務(wù)質(zhì)量、降低征管成本的新機制，在多國稅收征管實踐中得以應(yīng)用，且其應(yīng)用的廣度和深度正在不斷拓展。總結(jié)各國稅務(wù)機關(guān)職能外包的具體措施和做法，積極借鑒各國經(jīng)驗，對于我國稅務(wù)機關(guān)探索新型公共服務(wù)供給機制，改進和優(yōu)化稅收征管機制具有重要意義。

一、稅務(wù)機關(guān)職能外包的理論基礎(chǔ)

新公共管理的理論起點是區(qū)分公共產(chǎn)品和服務(wù)的供應(yīng)（provision）與生產(chǎn)（production），早在1959年，理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫就對公共需要的供應(yīng)和生產(chǎn)進行了區(qū)分，1961年，文森特·奧斯特羅姆、查爾斯·蒂伯特和羅伯特·沃倫對這種概念上的區(qū)分作了進一步的延伸和發(fā)揮，他們認(rèn)為生產(chǎn)和供應(yīng)需要區(qū)分，前者既可以由私人來承擔(dān)，也可以由公共部門來承擔(dān)。

稅務(wù)機關(guān)的基本職能主要體現(xiàn)在兩個方面：一是為有遵從意愿的納稅人提供納稅服務(wù)，以幫助納稅人履行稅法義務(wù)；二是運用行政強制力執(zhí)行稅法，以制裁納稅人的不遵從行為。①如美國國內(nèi)收入署（Internal Revenue Service， IRS）在《戰(zhàn)略規(guī)劃2014-2017》（Strategic Plan2014-2017）中，將IRS的戰(zhàn)略任務(wù)歸納為兩點：一是為納稅人的自愿遵從行為提供服務(wù)；二是IRS有義務(wù)完整地執(zhí)行稅法，制裁不遵從行為。也就是說，稅務(wù)機關(guān)提供納稅服務(wù)和按照稅法規(guī)定執(zhí)法，是其作為政府部門應(yīng)向社會“供應(yīng)”的兩項基本公共服務(wù)，為了提供這兩項服務(wù)，稅務(wù)機關(guān)需要在一定的資源約束下安排必要的“生產(chǎn)”過程。如果稅務(wù)機關(guān)“供應(yīng)”公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)能夠確定，那么采取各種措施降低“生產(chǎn)”的成本則意味著稅收征管效率的提高。

從稅務(wù)機關(guān)履行職能的具體機制分析，圍繞按照稅法規(guī)定及時、足額征收稅款這一最終目標(biāo)進行的各種類型的資源配置，稅務(wù)機關(guān)在稅法規(guī)定范圍內(nèi)解釋和適用稅法的權(quán)力（責(zé)任）和動用行政強制力實施制裁的權(quán)力（責(zé)任）是其最核心且無法讓渡的職能，為了履行這兩項職能所需要的一系列納稅服務(wù)和征管流程則可以視為“生產(chǎn)”的過程。屬于“生產(chǎn)”性質(zhì)的流程或職能在滿足“供應(yīng)”標(biāo)準(zhǔn)的前提下，既可以由稅務(wù)機關(guān)通過內(nèi)設(shè)機構(gòu)完成，也可以外包給其他部門或社會組織，如信息系統(tǒng)的建設(shè)和維護、納稅數(shù)據(jù)的處理和分析、稅款的收繳等。①我國地方稅務(wù)局委托國家稅務(wù)局代征城建稅、教育費附加和地方教育費附加的行為也可以視為外包。至于某項具體的“生產(chǎn)”職能由稅務(wù)機關(guān)自己完成，還是通過政府購買服務(wù)的方式外包給其他部門或社會組織完成則需要運用“市場檢驗法則”，按照“成本—收益”進行評估和選擇。

一般而言，將非核心職能外包給其他部門或社會組織主要基于兩方面的原因：一是專業(yè)化分工、規(guī)模經(jīng)濟和人力資源成本的影響。如在解決信息安全的前提下，委托專業(yè)化的信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫供應(yīng)商提供信息系統(tǒng)維護、數(shù)據(jù)保管和分析服務(wù)比稅務(wù)機關(guān)完全依靠內(nèi)設(shè)信息管理部門和內(nèi)設(shè)崗位提供全部信息服務(wù)更為專業(yè)和高效。在銀行體系網(wǎng)點覆蓋度很高的情況下，稅務(wù)機關(guān)委托銀行代收稅款比自建稅款收繳網(wǎng)點的成本要低得多。二是服務(wù)外包可以較好地引入市場競爭，從而提高質(zhì)量和降低成本。如在稅務(wù)審計時，通過招標(biāo)購買會計師事務(wù)所的服務(wù)，在有明確質(zhì)量控制的情況下可以有效地降低審計成本。

二、稅務(wù)機關(guān)職能外包的國際實踐

OECD發(fā)布的《稅收管理報告》對各國稅務(wù)機關(guān)職能外包的情況進行了專門調(diào)查與國別比較，②OECD稅收政策與管理中心（Centre for Tax Policy and Administration， OECD）是OECD秘書處內(nèi)設(shè)機構(gòu)之一，主要職責(zé)是協(xié)助財政事務(wù)委員會（Committee on Fiscal Affairs）促進國際認(rèn)可的稅收標(biāo)準(zhǔn)，并促進交流各國稅務(wù)機關(guān)對稅收政策和稅收管理事務(wù)的看法。中心自2004年起開始出版《稅收管理（Tax Administration）》系列報告，截至2015年已經(jīng)出版六期，報告提供了56個發(fā)達國家和新興經(jīng)濟體國家在稅收征管上的相關(guān)經(jīng)驗和數(shù)據(jù)，目的在于分享經(jīng)驗，幫助各國稅務(wù)機關(guān)識別有助于改善本國稅收制度設(shè)計與稅收征管體系的可能性。從中可以歸納出稅務(wù)機關(guān)職能外包國際實踐的若干特征。

（一）各國稅務(wù)機關(guān)的職能外包以一種漸進的方式，在各國稅收征管和納稅服務(wù)中逐步顯現(xiàn)作用

從OECD稅收管理系列報告來看，職能外包在各國稅收征管中發(fā)揮的作用是逐步顯現(xiàn)的。2006年的報告在介紹和比較各國稅務(wù)機關(guān)機構(gòu)設(shè)置時，首次提及部分國家的稅務(wù)機關(guān)將納稅服務(wù)所涉及的信息技術(shù)服務(wù)通過外包形式提供，但強調(diào)職能外包并未普及。在2008年的報告中，研究者提及澳大利亞、丹麥、芬蘭、拉脫維亞、斯洛伐克和英國等國的稅務(wù)部門采取外包形式向私營部門購買信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)服務(wù)，使這些國家的稅務(wù)部門降低了人力資源成本。2008年的報告還提及，在調(diào)查的43個國家中，37個國家的稅務(wù)機關(guān)自身承擔(dān)稅款追征職能，有少數(shù)國家將稅款追征外包給第三方機構(gòu)。例如，意大利稅務(wù)機關(guān)將稅款追征職能外包給一家名為“Equitalia spa”的公司，③該公司股東是意大利稅務(wù)局和意大利社會保障局，分別持有51%和49%的股份。這種外包安排不僅在意大利其他政府部門中并不多見，在各國稅務(wù)機關(guān)的稅款追征中也很少見。

在2010年、2013年和2015年的報告中，均有專門章節(jié)介紹職能外包在各國和地區(qū)稅務(wù)機關(guān)實踐中的應(yīng)用情況（見表1）。在各國稅收征管實踐中，越來越多的稅務(wù)機關(guān)開始引入市場機制，將代收稅款、納稅咨詢、數(shù)據(jù)處理、欠稅追征、信息技術(shù)服務(wù)等職能通過外包形式，交由具備條件的第三方機構(gòu)承擔(dān)，以實現(xiàn)降低服務(wù)成本、提高服務(wù)效率的目標(biāo)。2015年的報告預(yù)測在未來一段時期內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)外包納稅服務(wù)將成為一種必然趨勢。

（二）稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)外包所涉及的征管職能和服務(wù)內(nèi)容逐年增加

在各國外包實踐中，除采取外包方式的稅務(wù)機關(guān)數(shù)量不斷增加外，外包所涉及的征管職能和服務(wù)內(nèi)容也在逐年增加。例如，信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)服務(wù)屬于市場化程度和專業(yè)化程度較高的服務(wù)類型，采取外包方式提供此類服務(wù)的成本優(yōu)勢明顯，因此也是各國較早開始采用外包方式的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如加拿大共享服務(wù)部（Shared Services Canada）為包括加拿大稅務(wù)局（Canada Taxation Agency， CTA）在內(nèi)的43個聯(lián)邦部門提供互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)。稅務(wù)機關(guān)利用銀行和其他金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)渠道進行稅款征收。如美國國內(nèi)收入署（Internal Revenue Service， IRS）利用由銀行和金融機構(gòu)提供的“鎖箱服務(wù)（Lock box service）”進行稅款代收，個人所得稅納稅人將1040V表格和付款單郵寄到指定的提供“鎖箱服務(wù)”的銀行即可；在日本，連鎖便利店也分擔(dān)了代收稅款的職能。

表1　各國（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)外包稅收管理和納稅服務(wù)的情況

相比納稅咨詢、數(shù)據(jù)處理、信息技術(shù)服務(wù)等職能，稅務(wù)機關(guān)將稅款追征職能外包，委托第三方追征欠稅的做法，各國爭議較大。這主要是因為，欠稅追征涉及對納稅人不遵從行為的矯正與制裁，關(guān)系到稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)限，如果委托第三方追征欠稅，可能會涉及稅收執(zhí)法權(quán)的部分讓渡和執(zhí)法權(quán)濫用問題。OECD2015年的報告指出，澳大利亞稅務(wù)機關(guān)將委托外部托收代理人追繳欠稅作為稅款追征的常規(guī)手段，75 000澳元以下的欠稅均委任外部公司代為收?。挥悇?wù)機關(guān)也與收賬公司有合作關(guān)系；荷蘭稅務(wù)機關(guān)則進行了委托收賬公司對大量低值欠稅業(yè)務(wù)發(fā)出催繳信的試點改革。其中，澳大利亞稅務(wù)局（Australian Taxation Office，ATO）委托外部托收代理人（External collection agents ，ECAs）追繳欠稅的做法提供了一個較好的范例。

2001年以來，欠稅問題成為ATO重點關(guān)注的問題，欠稅規(guī)模在2004-2005年度的增長速度達到28%。作為應(yīng)對措施之一，2006年4月，ATO開始嘗試與外部托收代理人（ECAs）合作，2007年10月，ATO將大量低值欠稅項目交由四家ECAs催收。2007年10 月-2011年12月，ATO委托ECAs催收180萬項欠稅，共計70億美元，ECAs收回超過20億美元的欠稅，收取傭金5 400萬美元。ATO與ECAs的外包合同建立在固定費用支付框架下（Flat fee payment structure），ATO支付給ECAs的費用不與欠款收回程度掛鉤。從實際效果看，將稅款追征業(yè)務(wù)外包給ECAs的做法加快了稅款追征速度，納稅人的信息安全也未受到威脅。

（三）稅務(wù)機關(guān)外包納稅服務(wù)所涉及的合作關(guān)系不僅包括公私合作，還包括“整體化政府”概念下的政府部門間合作

《稅收管理報告》（2015）將以往報告中“稅收職能外包（Outsourcing of revenue body functions/operations）”一詞，改為“第三方提供稅收職能（Third party service delivery of revenue body functions/operations）”，其內(nèi)涵為稅務(wù)機關(guān)將部分稅收征管職能和稅收服務(wù)內(nèi)容交由其他主體為納稅人提供。這一概念包含兩部分內(nèi)容：一是傳統(tǒng)的稅務(wù)機關(guān)外包部分納稅服務(wù)，即稅務(wù)機關(guān)從私人部門購買服務(wù)，然后提供給納稅人；二是稅務(wù)機關(guān)與其他政府部門之間的合作，主要是指將部分稅收征管和納稅服務(wù)職能讓渡給其他政府部門，或者通過與其他部門之間的制度安排來共同提供納稅服務(wù)或其他服務(wù)。這種趨勢在2010年的報告中已有體現(xiàn)，報告提及，除了將部分納稅服務(wù)內(nèi)容外包給私人部門外，以提高納稅服務(wù)質(zhì)量和效率為目的，推進政府不同部門間的協(xié)作也成為一種趨勢。OECD在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，新西蘭稅務(wù)機關(guān)和英國稅務(wù)機關(guān)正在努力推進以“整體政府”或多部門協(xié)作為基礎(chǔ)（on a whole of Government/ multi-agency basis）的試點和改革。

三、對我國的啟示

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確要求：“推廣政府購買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買?！倍悇?wù)機關(guān)將部分職能外包給其他部門和社會組織是推廣政府購買服務(wù)的重要內(nèi)容。實際上，稅務(wù)機關(guān)職能外包在我國稅收征管實踐中已有體現(xiàn)，如大連市地方稅務(wù)局引入外部機構(gòu)進行納稅服務(wù)監(jiān)督，定期開展“第三方”滿意度調(diào)查工作，以準(zhǔn)確掌握納稅人對地方稅務(wù)機關(guān)工作的滿意情況，全面征集納稅人的服務(wù)需求；海南省地方稅務(wù)局發(fā)布公告，聘請中介機構(gòu)提供稅務(wù)審計服務(wù)。①海南省地方稅務(wù)局關(guān)于聘請中介機構(gòu)提供稅務(wù)審計服務(wù)的公告［EB/OL］.http://www.tax.hainan.gov.cn/hnportal/hantax/bstzzxtz/20140917/849864.html.可以說，我國稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)開始有意識地對供給機制進行創(chuàng)新，通過引入更多的供給主體，構(gòu)建多層次、多方式的運行機制，以提高納稅服務(wù)水平和稅收征管效率。在這一變革過程中，稅務(wù)機關(guān)職能外包的國際經(jīng)驗將為我國的相關(guān)改革提供良好的借鑒，具體可以概括為以下三個方面：

第一，稅務(wù)機關(guān)職能外包決策的戰(zhàn)略目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)是以合理的成本提供高質(zhì)量的服務(wù)，進而實現(xiàn)提高納稅人遵從度的目的，任何偏離這一戰(zhàn)略目標(biāo)的外包決策都不具有現(xiàn)實意義。這需要稅務(wù)機關(guān)在進行外包決策之前，明確政府和市場、稅務(wù)機關(guān)和其他政府部門提供公共服務(wù)的邊界，并根據(jù)公共服務(wù)的性質(zhì)、服務(wù)的市場化程度和專業(yè)化程度、供給主體的能力、不同供給方式的成本等因素的比較進行外包決策，以保證外包決策與戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性。

第二，廣義的職能外包不僅包括傳統(tǒng)意義上的政府部門向社會力量購買服務(wù)，還包括在“整體政府”理念下，通過政府部門間合作為納稅人提供“一體化”的納稅服務(wù)，這種實踐在國外稅收征管和我國稅務(wù)機關(guān)的實踐中已經(jīng)有所體現(xiàn)。

第三，服務(wù)外包作為一種新型公共服務(wù)供給方式，其在稅收征管中所發(fā)揮的實際作用，很大程度上取決于在這種供給方式下稅務(wù)機關(guān)與參與外包的私營部門、社會組織、其他政府部門之間建立的跨組織伙伴關(guān)系的治理水平。稅務(wù)機關(guān)如何保證外包伙伴關(guān)系中的各方主體按照稅務(wù)機關(guān)的戰(zhàn)略目標(biāo)和方向行事，是決定外包決策有效性的關(guān)鍵所在。因此，稅務(wù)機關(guān)有必要建立一整套流程或機制，對外包伙伴關(guān)系中的其他主體進行監(jiān)督、控制、評價與激勵，協(xié)調(diào)各方主體的利益，從而保證提高納稅人遵從度戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

［1］ Musgrave， R. A.， The Theory of Public Finance. New York: McGraw-Hill， 1959.

［2］ Ostrom， Vincent， Charles Tiebout， and Robert Warren， “The Organization of Government in Metropolitan Areas: A Theoretical Inquiry”， American Political Science Review 55， 1961.

［3］ OECD， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series （2004，2006， 2008，2010，2013，2015），OECD Publishing.

［4］ Australian National Audit Office. （2012）. The engagement of external debt collection agencies : Australian Taxation Office. Barton， ACT : Australian National Audit Office， http://www.anao. gov.au/Publications/Audit-Reports/2011-2012/The-Engagement-of-External-Debt-Collection-Agencies.

［5］ 李圣君.健全納稅服務(wù)體系的實踐與優(yōu)化措施［J］.稅務(wù)研究，2013，（1）.

責(zé)任編輯：高仲芳

Function Outsourcing of Tax Authorities: International Experience and Enlightenments

Qing He

As one of the important ways of improving tax service supply mechanism， improving tax service quality and reducing the cost of tax collection， function outsourcing of tax authorities is playing an increasingly important role in the practice of tax authorities all over the world. By exploring the ways of achieving the administration reform goal and improving the effciency of tax administration， the practice of function outsourcing presents the following features， including expanding scope of outsourcing service and diverse main part of outsourcing. Those experience provide some enlightenments for China's innovation of public service supply mechanism by tax authorities.

New public management Procurement of public service Tax administration Outsourcing

F810.42

A

2095-6126（2016）02-0029-05

* 本文系北京市自然科學(xué)基金資助項目（項目編號：9144024）、教育部人文社科研究項目（項目編號：14YJCZH050）成果。