水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編報(bào)及其推廣應(yīng)用對(duì)策

泮圣潔 丁立

【摘 要】水資源具有構(gòu)成內(nèi)容復(fù)雜、形態(tài)不穩(wěn)定、計(jì)量屬性多樣的特性，其計(jì)量方法有實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量兩種。本文首先對(duì)水資源的概念及特征進(jìn)行了界定，其次分析水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素及其會(huì)計(jì)平衡等式，最后對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表在中國的推廣應(yīng)用對(duì)策進(jìn)行了思考。

【關(guān)鍵詞】水資源；資產(chǎn)負(fù)債表；會(huì)計(jì)平衡等式；應(yīng)用對(duì)策

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，“要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。水資源屬于自然資源的一種，水資源資產(chǎn)可以看做是自然資源資產(chǎn)總賬賬戶下的明細(xì)賬戶。編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表是編制國家層面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。因此，加強(qiáng)對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表理論與實(shí)務(wù)的研究，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文主要在理論分析和比較分析的基礎(chǔ)上，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素和會(huì)計(jì)平衡等式進(jìn)行嘗試研究，并提出其未來應(yīng)用的對(duì)策。

一、水資源的涵義和會(huì)計(jì)計(jì)量方法

（一）水資源的涵義和特征

聯(lián)合國教科文組織和世界氣象組織（1977）指出：“水資源是指可資利用或有可能被利用的水源，這個(gè)水源應(yīng)具有足夠的數(shù)量和可用的質(zhì)量，并能在某一地點(diǎn)為滿足某種用途而被利用”?！短K聯(lián)百科詞典》（1986）站在全球的角度，從廣義上對(duì)水資源進(jìn)行定義，指出：“水資源是指全球所有水體的統(tǒng)稱，它是一種可更新資源，只要加以科學(xué)利用，使得水在循環(huán)過程中持續(xù)轉(zhuǎn)化、恢復(fù)，就不存在短缺問題”。曲耀光（1991）將水資源界定為能夠被利用的淡水水源，其數(shù)量等于大氣降水減去降水過程蒸發(fā)的部分。從狹義上理解，水資源是指與我們息息相關(guān)并且能依據(jù)現(xiàn)有技術(shù)水平開發(fā)利用的那部分陸地淡水資源，這部分水資源的總量是一定的。國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA，2008）和聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA，2012）指出，不能籠統(tǒng)地把天然水、海洋水、洪水、氣態(tài)水納入水資源的核算范疇，原因在于無法核算這部分水資源的價(jià)值量。嚴(yán)格來說，水資源僅僅是指能夠帶來可計(jì)量經(jīng)濟(jì)利益的自然資源。

筆者認(rèn)為，水資源是指以現(xiàn)有的技術(shù)條件能被我們開發(fā)利用，可以進(jìn)行貨幣計(jì)量，并能夠給某個(gè)會(huì)計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。它是一個(gè)與諸多因素緊密聯(lián)系并相互影響、互相制約的復(fù)雜系統(tǒng)。水資源具有以下三個(gè)重要特征：

1.構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜性。從滿足人們的需求分析，水資源分為生活用水、生產(chǎn)用水和生態(tài)用水三類；從來源分析，水資源分為地表水、地下水、經(jīng)處理的污水、跨流域的調(diào)水和土壤水等。

2.形態(tài)的不穩(wěn)定性。水具有氣態(tài)、液態(tài)、固態(tài)三種形態(tài)，且可以相互轉(zhuǎn)化。

3.計(jì)量屬性的多樣性。水的可再生性、流動(dòng)性導(dǎo)致它與其他可以貨幣計(jì)量的資源不同，使得水資源的貨幣計(jì)量比其他自然資源更加多樣化。

（二）水資源的會(huì)計(jì)計(jì)量方法

關(guān)于水資源的會(huì)計(jì)計(jì)量，首先需要明確計(jì)量范圍，其次要準(zhǔn)確計(jì)量持有期間可獲得的經(jīng)濟(jì)利益。國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA，2008）指出，氣態(tài)水、海洋水不屬于水資源的計(jì)量范疇，原因在于其存量太大，無法確定所有權(quán)，也無法準(zhǔn)確計(jì)算其給所有者帶來的經(jīng)濟(jì)利益。聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA，2012）指出，氣態(tài)水、海洋水雖不具有價(jià)值量的核算意義，但它應(yīng)納入到實(shí)物量核算中。稀缺性是判斷水資源是否應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)志之一。根據(jù)稀缺性我們可以將水資源的范圍縮小到地下蓄水層和其他地表水。水資源的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，主要有兩種模式：

1.實(shí)物量計(jì)量。

對(duì)水資源進(jìn)行實(shí)物量計(jì)量的目的是核算水資源的數(shù)量變化。通過實(shí)物計(jì)量，不僅便于比較同一區(qū)域水資源在不同會(huì)計(jì)期間期初和期末的存量信息，而且能夠知道當(dāng)期水資源的來源與去向，進(jìn)而通過分析其變動(dòng)原因來為我們下一階段水資源的開發(fā)利用提供指導(dǎo)。實(shí)物量計(jì)量是用體積計(jì)量，而非常規(guī)的貨幣計(jì)量，其計(jì)量單位是立方米，具有方法簡單、成本低的優(yōu)點(diǎn)，但是不便于不同地區(qū)水資源的對(duì)比。因?yàn)橥惑w積的水，在不同環(huán)境下的效益并不相同，將不同地區(qū)相同體積的水加總起來計(jì)算總效益并不科學(xué)（耿建新等，2006）。

在實(shí)務(wù)中，采用實(shí)物計(jì)量還可能遇到兩方面問題：一是我國水資源分布區(qū)域差別大，而水處于流動(dòng)狀態(tài)，并且隨著季節(jié)變化，水流量也會(huì)發(fā)生變化，因此，采用實(shí)物量計(jì)量的難度較大。筆者建議，全國各省可以根據(jù)本省水資源的存量和流量情況，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)將供水量或用水量大的項(xiàng)目列出，編制適合本省情況的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，然后在全國范圍內(nèi)定期匯總，并統(tǒng)一編制國家層面的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。二是當(dāng)前我國水資源的管理涉及到不同部門，監(jiān)管中缺乏協(xié)調(diào)溝通，導(dǎo)致水資源的實(shí)物計(jì)量口徑不一致，信息共享難度大，這不利于對(duì)水資源進(jìn)行準(zhǔn)確的實(shí)物計(jì)量。因此，建立一個(gè)有效的信息共享平臺(tái)非常有必要。

2.價(jià)值量計(jì)量。

水資源的價(jià)值計(jì)量能夠克服實(shí)物計(jì)量的缺點(diǎn)，但是它在實(shí)務(wù)中的操作難度更大，其中最大的問題在于計(jì)量價(jià)格缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于水資源的價(jià)值計(jì)量，國內(nèi)學(xué)者提出很多方法，比如成本法（沈菊琴、杜曉榮等，2005）、收益現(xiàn)值法（朱友干，2015）、現(xiàn)行市價(jià)法（陳波、楊世忠，2015）等。其中朱友干（2015）指出，應(yīng)采用收益法確定水資源價(jià)值，即用水資源未來將給人類帶來的收益折現(xiàn)確認(rèn)。

西方國家編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表也是一個(gè)不斷發(fā)展的過程，起初主要采用實(shí)物量計(jì)量，核算國家層面水資源的供給和使用狀況，后來逐步發(fā)展為核算水資源的價(jià)值量。鑒于我國目前對(duì)水資源的研究還在起步階段，我們可以先進(jìn)行實(shí)物量核算，再進(jìn)行價(jià)值量核算（蔡春，2015）。筆者也支持上述觀點(diǎn)。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素及其會(huì)計(jì)等式

（一）水資源資產(chǎn)負(fù)債表的涵義和構(gòu)成要素

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是指反映某個(gè)會(huì)計(jì)主體特定日期水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。水資源資產(chǎn)負(fù)債表可以反映各要素之間的平衡關(guān)系，為報(bào)表使用者提供有關(guān)水資源的會(huì)計(jì)信息。從結(jié)構(gòu)上分析，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素包括：

1.水資源資產(chǎn)。

耿建新（2015）、劉漢等（2015）認(rèn)為，水資源資產(chǎn)是指用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)取得并且能被使用，由一定的主體擁有或控制，能夠用貨幣計(jì)量其帶來的經(jīng)濟(jì)利益的水資源。陳艷利等（2015）認(rèn)為，國內(nèi)大多學(xué)者都是從水資源的特性來定義水資源資產(chǎn)，而未能全面體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特性。因此，她在原有的水資源資產(chǎn)定義中增加了水資源的核算主體、法律義務(wù)等方面的內(nèi)容。筆者認(rèn)為，水資源資產(chǎn)具有以下三個(gè)特征：

（1）稀缺且有價(jià)值。水資源資產(chǎn)給我們帶來經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境生態(tài)效益之外，最重要的是水資源總量必須稀缺。以海洋水為例，盡管我們能從中獲益，但是海洋水總量很大，不符合稀缺性的特征，因此它不屬于水資源資產(chǎn)。

（2）可計(jì)量性。只有能用貨幣進(jìn)行經(jīng)濟(jì)價(jià)值計(jì)量的那部分水資源才能稱之為水資源資產(chǎn)。如果不能量化某項(xiàng)水資源資產(chǎn)在未來獲取的收益，則暫時(shí)不確認(rèn)其為水資源資產(chǎn)。

（3）不確定性。水資源資產(chǎn)是指能被人們開發(fā)利用的部分。一方面，不同地域的自然環(huán)境、科技發(fā)達(dá)程度都不一樣，某類水資源在某個(gè)區(qū)域不能被使用但是在另一個(gè)區(qū)域就能被利用；另一方面，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，當(dāng)前不能被開發(fā)利用的水資源今后有可能可以被我們所用，而且水資源總量與我們對(duì)水的需求相關(guān)。水資源資產(chǎn)的類別、總量不定都可能影響水資源資產(chǎn)的確認(rèn)。

由鑒于此，今后在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，我們應(yīng)該結(jié)合本區(qū)域的實(shí)際情況明確本區(qū)域水資源資產(chǎn)的類別，準(zhǔn)確確定本區(qū)域水資源資產(chǎn)的核算范圍。

2.水資源負(fù)債。

水資源負(fù)債是指我們?cè)谑褂盟Y源過程中應(yīng)該要承擔(dān)的需要用貨幣、勞務(wù)或者資產(chǎn)償還的責(zé)任。確認(rèn)自然資源負(fù)債有助于我們承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，有助于我們樹立可持續(xù)發(fā)展的觀念。是否確認(rèn)水資源負(fù)債是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表還是水資源資金平衡表的關(guān)鍵區(qū)分因素。因此，如何對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確定義非常關(guān)鍵。

絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)水資源負(fù)債。原因在于，過去由于追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展，大規(guī)模破壞生態(tài)系統(tǒng)，水資源負(fù)債是指將來為治理被破壞的水域系統(tǒng)、恢復(fù)原先的水環(huán)境而付出的治理污染成本和生態(tài)維護(hù)成本。例如，張友棠（2014）、黃溶冰（2015）、王姝娥等（2014）認(rèn)為水資源負(fù)債是反映企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)利益而消耗水資源的過程中應(yīng)付而未付環(huán)境責(zé)任支出。

然而就目前的技術(shù)水平來說，要準(zhǔn)確估計(jì)未來應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極不現(xiàn)實(shí)。因此有學(xué)者開始提出可以把編制自然資源資產(chǎn)狀況變動(dòng)表作為實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的一種重要替代形式（蔡春，2014）。

3.水資源凈資產(chǎn)。

水資源是國家所有，它不能歸屬于某個(gè)具體的所有者，更無法區(qū)分單個(gè)所有者的投入量。因此，在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中沒有所有者權(quán)益這個(gè)項(xiàng)目（朱友干，2015），而是將水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債的差額確認(rèn)為水資源凈資產(chǎn)（耿建新等，2014）。

筆者贊同耿建新等學(xué)者的觀點(diǎn)。水資源凈資產(chǎn)是用于反映我國水資源的財(cái)富總和，這要求水資源的產(chǎn)權(quán)明晰。另外，水資源凈資產(chǎn)不能直接計(jì)算，而是通過差額間接得出，其數(shù)值的正確性依賴于水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的計(jì)量屬性和方法。

（二）水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)等式

1.靜態(tài)會(huì)計(jì)平衡等式。

（1）水資源資產(chǎn)=水資源負(fù)債+水資源凈資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)上述等式列示各個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額，它可以反映某一個(gè)地區(qū)對(duì)水資源享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，水資源資產(chǎn)負(fù)債表是黨政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員離任審計(jì)的重要內(nèi)容，是匯總編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。

（2）資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運(yùn)用（占用）

耿建新等（2006）提出，根據(jù)“資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運(yùn)用（占用）”會(huì)計(jì)平衡等式，水資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，它的核心是水資源的占用和來源情況，即這樣的平衡等式中并不包含水資源負(fù)債與水資源凈資產(chǎn)。學(xué)者們認(rèn)為，水資源資產(chǎn)負(fù)債表主要是用于提供水資源期初、期末的存量信息，以及本期水資源存量變動(dòng)的情況。在這種會(huì)計(jì)平衡等式下，水資源只是國家層面自然資源資產(chǎn)的一類，水資源資產(chǎn)負(fù)債表并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表，而只是一張資金平衡表。

2.動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)平衡等式。

通過“水資源資產(chǎn)的變動(dòng)-水資源負(fù)債的變動(dòng)=水資源凈資產(chǎn)的變動(dòng)”這個(gè)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)平衡等式來報(bào)告和披露某個(gè)會(huì)計(jì)期間水資源的增減變動(dòng)情況。水資源動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)平衡等式可以幫助我們了解與分析水資源的變動(dòng)規(guī)律，并據(jù)此將每一項(xiàng)水資源的增減變動(dòng)情況，在兩個(gè)及以上相互聯(lián)系的賬戶中同時(shí)記錄。這有助于將水資源的增加或減少與現(xiàn)存的水資源之間進(jìn)行復(fù)核、驗(yàn)算，便于不同水資源報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽，并加強(qiáng)水資源的綜合管理。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表在我國的推廣應(yīng)用對(duì)策

編報(bào)水資源資產(chǎn)負(fù)債表需要理論和研究方法上的突破，它在我國并沒有先例可供參考。本文按照“水資源的涵義、特征和會(huì)計(jì)計(jì)量方法——水資源構(gòu)成要素及其會(huì)計(jì)等式”這條研究思路展開，通過文獻(xiàn)梳理、理論分析和經(jīng)驗(yàn)借鑒，提出如下推廣應(yīng)用對(duì)策：

（一）準(zhǔn)確界定水資源概念，提煉其特征，加強(qiáng)水資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法的系統(tǒng)研究。目前我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還處在理論探討和經(jīng)驗(yàn)借鑒階段。國內(nèi)不少學(xué)者從不同角度對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了探索和研究，形成了豐碩的成果。但是，就現(xiàn)狀而言，理論界并未對(duì)水資源的概念達(dá)成共識(shí)。因此，為了今后更好地推廣應(yīng)用水資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先要加強(qiáng)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論與實(shí)務(wù)研究，對(duì)水資源進(jìn)行準(zhǔn)確定義，分析其特征，并探討水資源的會(huì)計(jì)計(jì)量模式與方法。

（二）對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素進(jìn)行系統(tǒng)研究，并探討其會(huì)計(jì)平衡等式。如前所述，目前理論界并未對(duì)水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)等概念進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，也沒有提出可操作的水資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法，這導(dǎo)致水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素在計(jì)量時(shí)缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，有必要結(jié)合水資源的特征和實(shí)際情況，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素進(jìn)行深入研究，并借鑒國外的會(huì)計(jì)平衡等式，提出切實(shí)可行的應(yīng)用對(duì)策，這也是今后水資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的重點(diǎn)方向。

（三）借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表的合理呈報(bào)方式。目前，探索編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)成為全球趨勢(shì)。在國外，這方面的研究已經(jīng)很深入。例如，澳大利亞、英國、加拿大、日本等國已開始編制和呈報(bào)水資源資產(chǎn)負(fù)債表，其模式和方法可供我們借鑒。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)教育，提升水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編報(bào)水平。遵照國辦發(fā)〔2015〕82號(hào)文件的要求，我國部分地區(qū)已經(jīng)開始探索編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，這必將對(duì)我國廣大財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)能力提出新的要求。為此，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的后續(xù)專業(yè)教育，不斷強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員編報(bào)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的專業(yè)勝任能力，其要素包括知識(shí)、技能和職業(yè)價(jià)值觀（IFAC，2003），以更好地滿足水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編報(bào)需要。

········參考文獻(xiàn)·····················

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（作者單位：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)

院、浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院）