關(guān)于政府會(huì)計(jì)的一些思考——關(guān)于《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的一些思考

魏向黎　張　黎

關(guān)于政府會(huì)計(jì)的一些思考——關(guān)于《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的一些思考

魏向黎張黎

政府會(huì)計(jì)改革正在如火如荼地開(kāi)展，財(cái)政部辦公廳公布了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)稿》，本文從《意見(jiàn)稿》發(fā)布的背景和內(nèi)容入手，分析當(dāng)中的亮點(diǎn)，提出一些建議和看法。

政府會(huì)計(jì)；征求意見(jiàn)稿；會(huì)計(jì)改革

一、《意見(jiàn)稿》的背景

現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，有利于預(yù)算資金做出合理安排和監(jiān)督，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定地運(yùn)行。但收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)不能夠準(zhǔn)確的反映政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，無(wú)法正確反映政府的受托責(zé)任的履行情況。同時(shí)，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)還存在多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，核算口徑也不一致，不同單位之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。2013年11月，中共十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”的改革目標(biāo)。2014年8月，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)修改的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》提出編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。同年底，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《改革方案》)提出“建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系，推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能”的要求。2015年10月，財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》），正式開(kāi)啟政府會(huì)計(jì)改革征程?！兑庖?jiàn)稿》在此背景下產(chǎn)生的。

二、《意見(jiàn)稿》的亮點(diǎn)

1.強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

《意見(jiàn)稿》突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，采用了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，共設(shè)立了74個(gè)一級(jí)科目，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。在會(huì)計(jì)科目中增加了一些企業(yè)會(huì)計(jì)的科目，如資產(chǎn)類(lèi)科目增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、研發(fā)支出等科目；負(fù)債類(lèi)科目增加了應(yīng)付利息、預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)責(zé)等科目；收入類(lèi)科目增加了利息收入、投資收益、租金收入等科目。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，除了資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表外，還增設(shè)了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金流量表等。《意見(jiàn)稿》從會(huì)計(jì)信息生成的源頭入手，將全部的公共受托資源、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)都納入核算范圍，明晰政府開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，使生成財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)更加可靠和準(zhǔn)確，更加全面、準(zhǔn)確地反映出政府資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況以及運(yùn)行情況。

2.實(shí)現(xiàn)“雙核算”模式

《基本準(zhǔn)則》提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)用收付實(shí)現(xiàn)制的原則，但不涉及實(shí)施細(xì)則。此次《意見(jiàn)稿》給出了實(shí)施細(xì)則，對(duì)兩種會(huì)計(jì)的核算對(duì)象做出了具體規(guī)定?！兑庖?jiàn)稿》提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，形成財(cái)務(wù)報(bào)告；預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算要素進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，采用收付實(shí)現(xiàn)制，形成決算報(bào)告。

在同一個(gè)單位的會(huì)計(jì)核算中同時(shí)使用兩種會(huì)計(jì)模式核算，這兩種核算模式既需要相互獨(dú)立，也需要相互聯(lián)系?！兑庖?jiàn)稿》中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)記賬方式、會(huì)計(jì)科目與報(bào)表之間的勾稽關(guān)系建立聯(lián)系。

記賬方式。《意見(jiàn)稿》中對(duì)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金業(yè)務(wù)采用“平行記賬”的方式，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)預(yù)算外的業(yè)務(wù)，只需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。如財(cái)政直接支付的財(cái)政撥款，在收到財(cái)政直接支付入賬通知書(shū)及相關(guān)憑證明，需按入賬金額同時(shí)在“財(cái)政撥款收入”和“財(cái)政撥款預(yù)算收入”兩個(gè)收入類(lèi)科目中進(jìn)行核算。

會(huì)計(jì)科目之間的勾稽關(guān)系。預(yù)算會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“專(zhuān)用基金”四個(gè)科目為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“限定性凈資產(chǎn)”科目的二級(jí)科目。

會(huì)計(jì)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。即通過(guò)預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表來(lái)調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算結(jié)余和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的本期盈余，從而建立預(yù)算收入支出表、收入費(fèi)用表和資產(chǎn)負(fù)責(zé)債表三者之間的勾稽關(guān)系。本期的預(yù)算結(jié)余加減調(diào)整事項(xiàng)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算基礎(chǔ)下產(chǎn)生的收入費(fèi)用（或支出）的確認(rèn)差額，就等于本期盈余。本期盈余加上其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，即除本期盈余外的其他凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)，等于本期凈資產(chǎn)變動(dòng)數(shù)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“雙核算”模式不僅強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，同時(shí)也強(qiáng)化預(yù)算管理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資產(chǎn)負(fù)債以及成本費(fèi)用等信息，為編制預(yù)算提供更大的數(shù)據(jù)支撐，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)。賬務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)科目與報(bào)表之間的勾稽關(guān)系實(shí)現(xiàn)了兩者的銜接，實(shí)現(xiàn)了《改革方案》中的“適度分離又相互協(xié)調(diào)”。

3.增強(qiáng)信息可比性

《基本準(zhǔn)則》要求同一政府會(huì)計(jì)主體不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，或是不同政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的相同或者相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可比性。目前政府會(huì)計(jì)存在行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及多個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，多個(gè)制度之間又缺乏統(tǒng)一性，使各個(gè)單位之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性?！兑庖?jiàn)稿》中規(guī)定適用的范圍為各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位，包含各行政單位、事業(yè)單位以及各行業(yè)事業(yè)單位，將這些單位統(tǒng)稱(chēng)為“單位”。各個(gè)單位統(tǒng)一適用一套會(huì)計(jì)制度，便于各個(gè)單位會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較與評(píng)價(jià)。

三、《意見(jiàn)稿》的實(shí)施建議

1.出臺(tái)配套的應(yīng)用指南

《意見(jiàn)稿》統(tǒng)一了行政事業(yè)單位及各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，但各個(gè)單位之間，如醫(yī)院與學(xué)校之間存在很大的差異，職業(yè)院校與中小學(xué)之間又存在很大差異。所有的行政事業(yè)單位用一套會(huì)計(jì)制度，在實(shí)際運(yùn)用當(dāng)中可能會(huì)發(fā)生矛盾和沖突，因此還需要根據(jù)各單位存在的特殊性。同時(shí)新的政府會(huì)計(jì)制度如何與舊的行政事業(yè)單位進(jìn)行銜接和過(guò)渡，在實(shí)際執(zhí)行當(dāng)中也需加以考慮。因此，建議出臺(tái)配套的制度解釋或應(yīng)用指南，使《意見(jiàn)稿》中無(wú)法顧及到的問(wèn)題，能夠有章可循，有法可依。

2.建立有效的信息處理平臺(tái)

由現(xiàn)行的“單一核算”模式轉(zhuǎn)為“雙核算”模式對(duì)信息系統(tǒng)的要求存在較大的區(qū)別，需要對(duì)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)做出較大的改變，因此建立安全、有效的信息系統(tǒng)對(duì)《意見(jiàn)稿》的落地至關(guān)重要。從新西蘭、澳大利亞等國(guó)家實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的成功經(jīng)驗(yàn)看，建立一套與改革相適應(yīng)的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)是十分必要的。

3.加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)

現(xiàn)行各行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度與《意見(jiàn)稿》規(guī)定的會(huì)計(jì)制度存在較大的區(qū)別，涉及面廣，在實(shí)際操作中容易出現(xiàn)混亂的情況。為實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度銜接和平穩(wěn)過(guò)渡，需要加強(qiáng)新制度的宣傳和培訓(xùn)力度。通過(guò)有力的宣傳，加強(qiáng)各單位領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員對(duì)新制度的重視和認(rèn)識(shí)。通過(guò)培訓(xùn)指導(dǎo)，使財(cái)務(wù)人員盡快掌握新制度，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革人才的培養(yǎng)，從而促進(jìn)新制度的順利實(shí)施。

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)[2012]22號(hào),2012-12-19.

[2]財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào),2013-12-18.

[3]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則，財(cái)政部令第78號(hào),2015 -10-23.

（作者單位：蘇州大學(xué)附屬第一醫(yī)院）