土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問(wèn)題探討

肖建國(guó)

土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問(wèn)題探討

肖建國(guó)

土地增值稅清算在一定程度上增加了房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，影響了房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)。土地增值稅清算的稅收籌劃也就成了房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的重要問(wèn)題,本文將對(duì)土地增值稅清算制度下的稅收籌劃問(wèn)題進(jìn)行分析探討。

土地增值稅清算制度；稅收籌劃問(wèn)題；對(duì)策

稅收籌劃主要是指企業(yè)稅收籌劃及稅務(wù)籌劃等。因納稅人實(shí)際納稅義務(wù)在履行前，要對(duì)納稅負(fù)擔(dān)進(jìn)行合理選擇，即納稅主體在納稅前，要在法定范圍內(nèi)，對(duì)經(jīng)營(yíng)及投資和理財(cái)?shù)认嚓P(guān)事項(xiàng)進(jìn)行合理安排與籌劃，從而盡可能利用稅法中的一切優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)團(tuán)體或個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)最小化，以此獲取最大的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收研究

（一）房地產(chǎn)的稅收制度

當(dāng)前，我國(guó)的房地產(chǎn)涉及的稅收種類較多，其中契稅以及耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅及土地增值稅等，都是按照房地產(chǎn)為直接征稅對(duì)象的稅種。而個(gè)人所得稅以及企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、印花稅等稅種，均按照房地產(chǎn)為間接征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。在此類稅種的征稅過(guò)程中，將涉及到保有環(huán)節(jié)和流動(dòng)環(huán)節(jié)及開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)等不同征稅管理環(huán)節(jié)等。因此，“輕保有”以及“重流轉(zhuǎn)”是我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)稅收制度改革需要遵循的重要原則。我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)具體稅收種類土地使用稅、耕地占用稅、印花稅及契稅。購(gòu)置房地產(chǎn)涉及稅種有契稅和印花稅，出售房地產(chǎn)涉及稅種有營(yíng)業(yè)稅（及城市維護(hù)建設(shè)稅）、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，出租房地產(chǎn)涉及稅種有營(yíng)業(yè)稅（及城市維護(hù)建設(shè)稅）、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等，從上文可以看出，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國(guó)在房地產(chǎn)行業(yè)具體稅種種類較多。

（二）房地產(chǎn)的稅負(fù)情況

從上述分析過(guò)程可知，當(dāng)前我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)涉及到不同種類的稅種，因此導(dǎo)致我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的總體稅負(fù)較重。但是，透過(guò)當(dāng)前我國(guó)的宏觀稅負(fù)情況來(lái)分析，從2007年一直到2012年，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)中的稅收金額占房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展總額的比重一直在上增。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從2007年一直到2010年，房地產(chǎn)行業(yè)稅收占房地產(chǎn)行業(yè)總收入的比重由原來(lái)的25.55%持續(xù)上增到30.09%，一直到2012年已達(dá)40%之多。

我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)在不同發(fā)展階段的宏觀稅負(fù)總體結(jié)構(gòu)來(lái)看，從最早的2007年開(kāi)始，房地產(chǎn)行業(yè)中的第一大稅種為營(yíng)業(yè)稅，在2007年占據(jù)總稅收比例的百分?jǐn)?shù)為50.77%，而到了2011年，為41.43%。處于第二位的大稅種為土地增值稅和企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅。在此變化過(guò)程中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅所占比例份額在25%-32%之間，而土地增值稅則從2007年的9.51%逐漸上升到2011年的20.67%。盡管我國(guó)的企業(yè)營(yíng)業(yè)稅這一大稅種在房地產(chǎn)行業(yè)的整體宏觀稅負(fù)水平呈現(xiàn)出逐漸降低的趨勢(shì)，但其占據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)總額比例仍達(dá)40%。2012年我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)逐步實(shí)施營(yíng)改增稅收政策后，房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)變化情況無(wú)疑將會(huì)對(duì)未來(lái)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生極為重要的影響。

二、土地增值稅清算制度下的稅收籌劃對(duì)策

（一）將土地加進(jìn)進(jìn)項(xiàng)的抵扣范圍中

對(duì)于我國(guó)的房地產(chǎn)企業(yè)而言，最大的成本就是土地開(kāi)發(fā)成本，因房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的形式多種多樣，因此在進(jìn)項(xiàng)抵扣過(guò)程中也會(huì)有不同的困難。對(duì)于政府以招牌形式出讓土地的行為，國(guó)家免收企業(yè)增值稅，同時(shí)企業(yè)也就無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)后，可按照國(guó)家正規(guī)的土地轉(zhuǎn)讓合同中所注明的金額按照一定的抵扣稅率進(jìn)行抵扣。由于前文提到，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)適用于11%的稅率，因此在其土地出讓過(guò)程中也應(yīng)該采用11%的稅率進(jìn)行計(jì)稅抵扣。而對(duì)于企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓方式所取得的土地使用權(quán)而言，因?yàn)槠髽I(yè)在土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，已經(jīng)具有繳納增值稅的義務(wù)，因此這部分稅款可按照增值稅專用發(fā)票，將企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅款所抵消。如果房地產(chǎn)企業(yè)按照土地使用權(quán)投資入股，應(yīng)該對(duì)其征收相應(yīng)的增值稅款。如果企業(yè)在此過(guò)程中已取得投資企業(yè)所開(kāi)具的專用增值稅發(fā)票，則可將企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣；而房地產(chǎn)企業(yè)屬于無(wú)償獲得贈(zèng)送的土地，則土地獲贈(zèng)方可憑土地贈(zèng)與方出具的專業(yè)發(fā)票，對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅款進(jìn)行抵消。

（二）對(duì)于保障房和普通住房給予優(yōu)惠

業(yè)內(nèi)個(gè)別學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施土地增值稅清算制度后，國(guó)家應(yīng)該對(duì)非居住用房及居住用房等進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，應(yīng)免收居住用房的稅款；而對(duì)非居住用房收取相應(yīng)稅款；另外，個(gè)別學(xué)者也認(rèn)為，不論是住房還是非居住房，都應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行增值稅的征收。本文通過(guò)分析認(rèn)為，無(wú)論是居住房還是非居住房，都應(yīng)該對(duì)其征收相應(yīng)的稅款。本文認(rèn)為，我國(guó)的房屋應(yīng)該像其它類型的商品一樣，無(wú)論是消費(fèi)者購(gòu)買還是企業(yè)進(jìn)行購(gòu)買，都應(yīng)該向其征收相應(yīng)的稅款。但是，針對(duì)普通的住房項(xiàng)目及一般的保障性住房項(xiàng)目，國(guó)家應(yīng)該對(duì)其實(shí)施稅收優(yōu)惠政策。因?yàn)楸Ｕ闲宰》渴菄?guó)家為了我國(guó)中低收入的住房使用家庭或個(gè)人所提供的限定標(biāo)準(zhǔn)或限定價(jià)格的住房；而普通住房因房屋的居住面積較小、房屋價(jià)格較低，因此這類型房屋都面向普通老百姓進(jìn)行銷售，而國(guó)家的增值稅稅種屬于典型的間接征稅模式，因此這部分稅負(fù)應(yīng)由最終的消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)。但是，考慮到普通住房及保障性住房具有特殊的商品屬性，同時(shí)為了大力促進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商積極開(kāi)發(fā)普通住房與保障性住房，國(guó)家應(yīng)對(duì)這兩種住房實(shí)施一定的稅收優(yōu)惠政策。具體而言，可按照我國(guó)軟件產(chǎn)品的征稅原則實(shí)施“即征即退”政策，對(duì)于普通住房以及社會(huì)保障性住房而言，當(dāng)企業(yè)稅負(fù)一旦超過(guò)3%或5%時(shí)，則應(yīng)即征即退。

（三）預(yù)售收入的預(yù)繳增值稅

因我國(guó)的房地產(chǎn)業(yè)普遍使用預(yù)售模式進(jìn)行銷售，因此收入行為要早于成本發(fā)生行為。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)得到預(yù)售銷售收入后，此時(shí)企業(yè)的成本行為尚未發(fā)生，因此企業(yè)在計(jì)稅過(guò)程中的抵扣項(xiàng)目較少，從而導(dǎo)致企業(yè)向國(guó)家繳納的稅款總額增加，由此加重了我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的課稅負(fù)擔(dān)。在企業(yè)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)成中，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售成本行為持續(xù)發(fā)生，因此企業(yè)可得到大量的進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目。但是，在此過(guò)程中，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)收入較少或無(wú)法取得相應(yīng)收入時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)銷項(xiàng)稅額小于企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。與此同時(shí)，我國(guó)大多數(shù)房地產(chǎn)行業(yè)都實(shí)施單獨(dú)核算制度，因此房地產(chǎn)企業(yè)A項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法在企業(yè)B項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額中得到相應(yīng)的抵扣。因此，會(huì)導(dǎo)致我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)盡管取得進(jìn)項(xiàng)稅額但無(wú)法得到抵扣的不良情況出現(xiàn)。

因此，本文通過(guò)論述認(rèn)為，應(yīng)該實(shí)施預(yù)繳制度對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)所取得的預(yù)售收入進(jìn)行合理計(jì)稅，而對(duì)其增值稅的計(jì)繳，則應(yīng)該按照房地產(chǎn)企業(yè)所取得的預(yù)售收入金額和一定的稅率進(jìn)行學(xué)計(jì)算，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)所實(shí)施的項(xiàng)目全部結(jié)束之后，再對(duì)其未上繳的稅額進(jìn)行清繳處理。在此過(guò)程中，可有效避免前期對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行大量清繳稅款，從而增加其課稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)也可以避免國(guó)家稅款流失。因此，這一征稅模式的實(shí)施，有助于我國(guó)財(cái)政收入的穩(wěn)定于足額。

結(jié)束語(yǔ)

因房地產(chǎn)行業(yè)是社會(huì)公認(rèn)的難以適用增值稅一般規(guī)定的特殊行業(yè)，因此通過(guò)分析，本文最終認(rèn)為，基于土地增值稅清算制度下，應(yīng)將土地加進(jìn)進(jìn)項(xiàng)的抵扣范圍中，對(duì)于保障房和普通住房要給予一定的稅收政策優(yōu)惠，以此促進(jìn)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)健康、穩(wěn)定發(fā)展。

[1]葉治斌.土地增值稅清算背景下房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃[J].市場(chǎng)論壇,2010,08:66-68.

[2]馬永霞.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃及清算技巧[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2014,30:83-84.

[3]何其昭.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào),2015,24:7-8.

（作者單位：安徽水利開(kāi)發(fā)股份有限公司）