決策有用觀下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究

梁韶艷

摘 要：會(huì)計(jì)的目標(biāo)是決策有用，決策有用有賴于可靠而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。根據(jù)經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量國(guó)際趨同一而再地被提上日程，采用何種屬性的計(jì)量方法才能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，才能獲得更可靠相關(guān)的信息是當(dāng)前會(huì)計(jì)研究的一個(gè)熱點(diǎn)。因此，重新開啟決策有用觀下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究具有很強(qiáng)的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文在決策有用性的基礎(chǔ)上，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性為主要研究?jī)?nèi)容，通過構(gòu)建折中的契合平臺(tái)，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息決策有用提供理論建議。

關(guān)鍵詞：決策有用；會(huì)計(jì)信息；相關(guān)性；可靠性

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與決策有用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，必然服務(wù)于一定的目標(biāo)，而這個(gè)目標(biāo)既是會(huì)計(jì)實(shí)際活動(dòng)所期望達(dá)到的目的和結(jié)果，也是信息使用者所期待獲取的信息。一直以來受委托代理理論的影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)長(zhǎng)時(shí)間以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)，然而隨著資本市場(chǎng)的介入所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系已不再清晰，委托—代理關(guān)系也變的越來越模糊，決策有用觀逐漸成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要目標(biāo)，并且決策有用也被視為是信息使用者的最終需求。決策有用觀主張會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用，會(huì)計(jì)需利用有限的資源為重要領(lǐng)域決策和目標(biāo)提供相關(guān)而可靠的信息，這就要求會(huì)計(jì)信息需同時(shí)具備相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量要求?；诖丝梢詷?gòu)建會(huì)計(jì)信息與決策有用的分析框架（如圖1），作為本文分析的理論基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者決策有用一方面要求使用者關(guān)注會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，即會(huì)計(jì)實(shí)際活動(dòng)本身的信息含量；另一方面會(huì)計(jì)信息要從決策者出發(fā)綜合考慮市場(chǎng)因素，保障信息具有及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷完善，成千上萬的投資者聚集資本組成規(guī)模龐大的公司是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)所向。對(duì)于為數(shù)眾多的股東來說必須依靠有用的會(huì)計(jì)信息作為投資決策的依據(jù)。會(huì)計(jì)信息的最高質(zhì)量要求就是決策有用性，如果對(duì)決策沒用那么也就不值得提供該項(xiàng)信息。雖然決策有用不僅需要考慮財(cái)務(wù)信息，還需要考慮非財(cái)務(wù)信息和一些定性及非確定信息，但對(duì)于現(xiàn)有的投資來說財(cái)務(wù)信息有用是其決策有用的首要考慮因素。為滿足使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求，擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息含量，提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)非財(cái)務(wù)信息，開展決策有用下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究是迫切而有必要的。

二、決策有用對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求

會(huì)計(jì)信息可靠性是指信息是正確的、中立的，能為使用者所充分信賴的，能夠真實(shí)的反映客觀情況；相關(guān)性是指與信息使用者的決策相關(guān)，能夠?qū)е聸Q策差別化的信息。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中指出，當(dāng)信息能夠幫助使用者評(píng)價(jià)過去、現(xiàn)在和未來事項(xiàng)以及確認(rèn)、更改他們過去的評(píng)價(jià)從而影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，信息就具有決策有用性。

通常情況下會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性是相互對(duì)立的，對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是采用公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，還是采用歷史成本計(jì)量明確可靠性，以何種方式、何總金額報(bào)告都會(huì)有不同的結(jié)論。例如，公司的可供出售金融資產(chǎn)的收益情況，由于此類資產(chǎn)價(jià)值本身就有不確定性和受市場(chǎng)操縱的影響，可靠性較差，因此后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日不能將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表或附注中可靠性較高的信息類別，而是將其列入其他綜合收益。由于兩者的對(duì)立關(guān)系，通常會(huì)有此增彼減、此消彼長(zhǎng)的情況發(fā)生，所以必須綜合權(quán)衡兩者之間的關(guān)系。

世界上任何事物都是矛盾的統(tǒng)一體，既有對(duì)立關(guān)系，也有相互依存的關(guān)系?？煽啃院拖嚓P(guān)性并非總在相反的方向上影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在同一決策有用性的目標(biāo)之下，若相關(guān)性失去了可靠性的支持再相關(guān)的信息對(duì)決策者來說都是一種誤導(dǎo)；如果信息準(zhǔn)確可靠但與決策者的需求相去甚遠(yuǎn)，那么再可靠的信息也沒有存在的意義?？梢?，相關(guān)性和可靠性對(duì)于信息決策有用來說缺一不可，應(yīng)給予兩者同等程度的重視，對(duì)他們孰重孰輕的排序不重要，重要的是如何在不能兼顧的情況下做出相對(duì)最優(yōu)的取舍。

三、構(gòu)建平衡會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的平臺(tái)

會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性之間的矛盾是顯而易見的，長(zhǎng)期以來二者孰重孰輕的排序問題一直存在于會(huì)計(jì)理論界。本文認(rèn)為執(zhí)著對(duì)兩個(gè)信息質(zhì)量特征的排序并不能解決現(xiàn)存的問題，也不能使決策有用有明顯的提高，應(yīng)該在現(xiàn)有條件的基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際情況構(gòu)建兩者的契合平臺(tái)，根據(jù)不同使用情況和環(huán)境做出相應(yīng)的選擇。

（一）完善相關(guān)方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同步伐的加快，適合我國(guó)的會(huì)計(jì)框架也日益完善。相信通過完善決策有用性方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)會(huì)在一定程度上為改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的協(xié)同發(fā)展提供一個(gè)良好的制度基礎(chǔ)。

我們不得不面對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)次強(qiáng)式的現(xiàn)實(shí)，但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，不科學(xué)、不合理的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)得到了進(jìn)一步的改善。我國(guó)一直在盡可能的縮小會(huì)計(jì)政策的可用空間，會(huì)計(jì)政策貫穿整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作流程（從最初的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確認(rèn)到最終的會(huì)計(jì)報(bào)表形成），在整個(gè)會(huì)計(jì)流程中，會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的形成發(fā)揮著重要作用。尤其是以“公允表達(dá)”作為目標(biāo)的準(zhǔn)則，成為優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最重要的體現(xiàn)。2014年公允價(jià)值加入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大家庭，并首次在我國(guó)國(guó)內(nèi)有了明確的定義。準(zhǔn)則中為規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量和披露，防范財(cái)務(wù)造假對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、交易和市場(chǎng)方面公允價(jià)值的應(yīng)用都做了嚴(yán)謹(jǐn)而明確的規(guī)定，并將公允價(jià)值所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，充分保證計(jì)量值的相關(guān)、可靠。

（二）以信息使用者為核心構(gòu)建平臺(tái)

會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性之間矛盾的存在是毋庸置疑的，而且隨著對(duì)該問題的深入研究，兩者之間的權(quán)衡問題也變的越來越復(fù)雜。但如果從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的本源出發(fā)，找尋新的突破口并以此為核心，相信兩者可以達(dá)到一個(gè)相對(duì)均衡的效果。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量圍繞的是會(huì)計(jì)目標(biāo)，即決策有用性，而決策者即是信息使用者，他們關(guān)注的是未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間及其不確定性。并且，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值就在于它能滿足信息主體的需求，其自身質(zhì)量高低也取決于滿足使用者需要的程度。所以，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)以信息使用者為核心。

不同信息使用者對(duì)可靠性、相關(guān)性的需求不同，同一信息使用者不同時(shí)期的信息質(zhì)量要求也有不同。根據(jù)馬斯洛需求理論，人的需求“安全”在先“尊重”次之，類比到信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求應(yīng)首先確保信息的真實(shí)，然后才會(huì)要求滿足決策有用。總體上來看，發(fā)生的交易、事項(xiàng)能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，就必然是有用的信息，即是可靠的?？煽啃允菦Q策者選用信息的首要標(biāo)準(zhǔn)，然而對(duì)于決策有用來說，并不是所有信息都具有很強(qiáng)的相關(guān)性，因此相關(guān)性是決策有用的充分條件，而可靠性是一個(gè)必要條件。在平衡可靠性和相關(guān)性的平臺(tái)上首先建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息池，首選有用信息并將更有用的信息優(yōu)先納入選擇，經(jīng)過可靠性標(biāo)準(zhǔn)過濾以后，使得可靠而有用的信息被最終選擇（如圖2）。

（三）充分發(fā)揮公允價(jià)值計(jì)量屬性的權(quán)衡作用

我們知道，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性及可靠性是相互矛盾但又缺一不可的，他們的側(cè)重點(diǎn)不盡相同，各自影響著會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性反過來也會(huì)影響相關(guān)性和可靠性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量形成過程中的相互博弈。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值，交易過程中除了歷史成本是實(shí)際交易，其他均為有假設(shè)交易的情況。公允價(jià)值計(jì)量的出現(xiàn)無疑為會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性之間的矛盾提供了緩和的契機(jī)。公允價(jià)值計(jì)量在相關(guān)性和可靠性之間做了一個(gè)權(quán)衡：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性的提高不以降低可靠性為代價(jià)，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的同時(shí)也不降低相關(guān)性。

從決策有用性的角度來看，公允價(jià)值的計(jì)量辦法在平衡相關(guān)性和可靠性上具備一定的優(yōu)越性。公允價(jià)值的可靠性有其自身的特性。首先，會(huì)計(jì)信息的決策有用并不要求提供絕對(duì)可靠的信息，事實(shí)上任何一種計(jì)量方法都不能提供絕對(duì)可靠的信息，過分苛責(zé)要求會(huì)計(jì)信息可靠必然會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用的激增。而交易費(fèi)用增加也未必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可靠性提高，反而會(huì)造成另一種“精確的錯(cuò)誤”，導(dǎo)致過猶不及。公允價(jià)值的可靠性存在一個(gè)“度”，這個(gè)度就是邊際收入=邊際成本，即公允價(jià)值所提供的會(huì)計(jì)信息更可靠所花費(fèi)的交易費(fèi)用等于所獲得的邊際收益，當(dāng)邊際收入大于邊際成本時(shí)，會(huì)花費(fèi)更多的成本使公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息更可靠。因此，只要公允價(jià)值計(jì)量能夠做到相對(duì)合理，對(duì)決策者來說信息都是有用的。公允價(jià)值的相關(guān)性是其優(yōu)勢(shì)所在。隨著經(jīng)濟(jì)時(shí)代的不斷發(fā)展，各種新生業(yè)務(wù)如春筍般涌現(xiàn)出來，商譽(yù)、各種衍生金融工具、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等在原有的計(jì)量模式下已不能反應(yīng)更相關(guān)的信息，采用公允價(jià)值能夠?qū)@些新生事物進(jìn)行更相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量，滿足投資者對(duì)決策相關(guān)的信息需求。

（四）培養(yǎng)會(huì)計(jì)信息分析型人才

開展會(huì)計(jì)研究總離不了對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的探討，一直以來在我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范下，會(huì)計(jì)人員熟悉的大多是會(huì)計(jì)信息記錄和報(bào)告這兩個(gè)過程，重復(fù)的程序化的會(huì)計(jì)操作只能作為職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，對(duì)于當(dāng)前需要依靠較高判斷能力的確認(rèn)和計(jì)量這些基礎(chǔ)能力顯然是不夠的。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)踐操作和典型案例不斷開展對(duì)會(huì)計(jì)人員分析能力的培訓(xùn)，提高其評(píng)估信息和綜合分析能力。尤其是對(duì)于公允價(jià)值而言，及時(shí)收集相關(guān)交易商品市價(jià)信息，采用估值技術(shù)綜合分析類比其價(jià)值，對(duì)決策做出可靠相關(guān)的判斷和建議，分析能力至關(guān)重要。客觀地來講，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)離這一要求尚有距離。

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