金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換遞延所得稅處理之我見(jiàn)

楊榮軍

（棗莊學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東棗莊277160）

金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換遞延所得稅處理之我見(jiàn)

楊榮軍

（棗莊學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東棗莊277160）

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法以及按照公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換分六種情況，會(huì)計(jì)處理非常煩瑣。如果考慮轉(zhuǎn)換過(guò)程中出現(xiàn)的資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，還需進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回，相關(guān)處理更加復(fù)雜。筆者在總結(jié)本人教學(xué)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)處理進(jìn)行了系統(tǒng)的總結(jié)。

長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；金融資產(chǎn)

1　公允價(jià)值轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

基本思路：①交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的初始與后續(xù)計(jì)量，以及權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)，都是采用公允價(jià)值，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=轉(zhuǎn)換日原金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+新增投資的公允價(jià)值。②由于該金融資產(chǎn)已經(jīng)消失，該資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及該金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的累積公允價(jià)值變動(dòng)也相應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。③根據(jù)該長(zhǎng)期股權(quán)投資的擬持有期限來(lái)決定是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

［例1］2015年1月，A公司支付1 000萬(wàn)元購(gòu)入B上市公司5%的股份（作為交易性金融資產(chǎn)核算），2015年6月底該股份公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元。2015年11月底，A公司又支付5 000萬(wàn)元購(gòu)入B公司20%的股份，原5%股份的公允價(jià)值為1 300萬(wàn)元。

（1）2015.1借：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

貸：銀行存款1 000

（2）2015.6.30借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，由于該事項(xiàng)的發(fā)生將影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用和遞延所得稅負(fù)債100×25%= 25萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用25貸：遞延所得稅負(fù)債25

（3）2015.11借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100貸：投資收益100借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6 300

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100

銀行存款5 000

投資收益200

2　公允價(jià)值轉(zhuǎn)換為成本法

基本思路：①如果追加投資之前雙方為獨(dú)立企業(yè)，轉(zhuǎn)換后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)，仍然按照公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=轉(zhuǎn)換日原投資公允價(jià)值+新增投資成本，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)也一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益，轉(zhuǎn)換日形成的暫時(shí)性差異必須確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，其他處理與上文相同。②如果追加投資之前雙方屬于同一集團(tuán)，轉(zhuǎn)換后以被合并方所有者權(quán)益體現(xiàn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬成本，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)也一并轉(zhuǎn)入資本公積，其他處理與獨(dú)立企業(yè)相同

［例2］把例1改為2015年11月，A公司又支付18 000萬(wàn)元購(gòu)入B公司50%的股份，雙方合并前均受到C公司控制，合并當(dāng)天B公司凈資產(chǎn)在C公司合并報(bào)表中賬面價(jià)值份額為40 000萬(wàn)元，其他條件不變。

其他處理與例1相同，追加投資日處理為

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資40 000×55%=22 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100

銀行存款18 000

資本公積——其他資本公積2 900該長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為22 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000+18 000=19 000萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3 000萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 000×25%=750萬(wàn)元。

借：資本公積——其他資本公積750貸：遞延所得稅負(fù)債750

3　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

基本思路：①成本法和權(quán)益法的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量存在很大差異，在轉(zhuǎn)換時(shí)對(duì)已出售部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)投資收益。②對(duì)剩余股權(quán)則要按照追溯調(diào)整的原則，視同從初次投資日就采取權(quán)益法，對(duì)初次投資日與追加投資日之間發(fā)生的業(yè)務(wù)按照權(quán)益法的要求進(jìn)行追溯處理，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)賬面價(jià)值的同時(shí)，調(diào)整留存收益、投資收益和其他綜合收益。③轉(zhuǎn)換后形成的暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

［例3］2015年1月，甲公司以1 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司80%的股權(quán)，按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元。2015年1月至12月，乙公司凈資產(chǎn)增加500萬(wàn)元，其中包括當(dāng)年的凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升40萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)60萬(wàn)元，無(wú)其他事項(xiàng)。2016年1月初，甲公司以800萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓乙公司40%的股權(quán)，改按權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（1）2015.1初始購(gòu)入借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 000貸：銀行存款1 000

（2）2016.1出售40%股權(quán)借：銀行存款800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500投資收益300

（3）剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資在成本法下投資成本為500萬(wàn)元，按照權(quán)益法其初始投資成本應(yīng)為1 500×40%=600萬(wàn)元，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本100貸：盈余公積10利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)90

（4）按權(quán)益法的要求對(duì)乙公司2015年相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400×40%=160其他綜合收益40×40%=16其他權(quán)益變動(dòng)60×40%=24

貸：盈余公積16利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)144其他綜合收益16資本公積——其他資本公積24

（5）剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值500+100+160+16+24=800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，形成暫時(shí)性差異300萬(wàn)元，依據(jù)上文分析，如果甲公司不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股權(quán)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債300×25%=75萬(wàn)元。

借：盈余公積75×10%=7.5利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)75× 90%=67.5

貸：遞延所得稅負(fù)債75

主要參考文獻(xiàn)

［1］許芳霞.可供出售金融資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2015（4）.

［2］劉艷麗.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則難點(diǎn)之一：投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換［J］.財(cái)會(huì)月刊，2014（12）：109-111.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.13.084

F275；F830.593

A

1673-0194（2016）13-0152-02

2016-04-27

棗莊學(xué)院校級(jí)課題“衍生金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題研究”的階段性成果。