非貨幣性資產(chǎn)交易會計若干問題研究

石曉雪 李長福

摘 要：就目前的情況分析，我國很多的公司開始采取非貨幣性的資產(chǎn)交易來進一步達到對利潤的實際操控，因此，在各大公司發(fā)展進步過程中，對于公司內(nèi)部的實際利潤控制方法已經(jīng)集中在了非貨幣性的資產(chǎn)交易。但是，在會計核算領(lǐng)域的非貨幣性資產(chǎn)交易管理工作不到位，目前只有歐美等部分幾個發(fā)達資本主義國家對此進行了明確的規(guī)定。我國在2001年頒布了非貨幣性的資產(chǎn)交易企業(yè)會計核算準(zhǔn)則，我國相關(guān)法律政策的實施有利于進一步對企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交易行為進行規(guī)范和引導(dǎo)，有利于相關(guān)的會計核算工作順利實施，從而進一步實現(xiàn)會計核算工作的可靠性提高。同時，對于我國整體市場經(jīng)濟的發(fā)展進步擁有重要意義。文章從非貨幣性資產(chǎn)交易會計的基本論述入手，詳細(xì)闡述了引起非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的原因以及新舊非貨幣性資產(chǎn)交易會計準(zhǔn)則的差異，最后對非貨幣性資產(chǎn)交易會計的相關(guān)處理辦法進行了完整總結(jié)，對于非貨幣性資產(chǎn)交易會計問題的研究具有重要實際應(yīng)用價值。

關(guān)鍵詞：非貨幣性；資產(chǎn)交易；會計問題；研究

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）11-0119-02

伴隨著我國市場經(jīng)濟的不斷進步和發(fā)展，我國的各類不同非貨幣性資產(chǎn)交易方式不斷涌現(xiàn)，其中包括了貨物之間的直接交換、新舊貨物之間的交換、股權(quán)資產(chǎn)之間的交換以及資產(chǎn)置換等。我國目前存在非貨幣性資產(chǎn)交易過程中的會計核算問題，很多企業(yè)為了預(yù)期目標(biāo)利潤水平的達成，以及證券監(jiān)管部門的要求債券發(fā)行，利用相關(guān)會計準(zhǔn)則的制度漏洞進行非貨幣性交易，以此來進一步提高實際企業(yè)的整體收益水平。因此，為了避免此類投機取巧的違規(guī)行為的出現(xiàn)，同時進一步對非貨幣性交易活動進行規(guī)范和管理，我國在1999年就制定了相關(guān)的非貨幣性交易會計準(zhǔn)則，同時在此規(guī)定的基礎(chǔ)上又進行了規(guī)定的修改和完善，通過政策的完善和監(jiān)管實施，我國的會計審計核算以及企業(yè)的利潤操縱問題得到了進一步緩解，有利于維護證券交易市場的穩(wěn)定交易秩序，在打擊其中投機活動的發(fā)生方面發(fā)揮了重要作用。

1 非貨幣性資產(chǎn)交易會計基本論述

非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。

從非貨幣資產(chǎn)交易的概念角度分析，非貨幣資產(chǎn)交易主要就是以非貨幣的形式進行資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)讓互利。整個的交易過錯和所涉及的所有交易環(huán)節(jié)都不會涉及或者僅僅涉及少量的貨幣性補價，在新的相關(guān)領(lǐng)域規(guī)定中都統(tǒng)一要求在資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)換的過程中，如果所涉及和利用的整體貨幣資金占據(jù)整體資產(chǎn)交換的比例低于或者接近20%的，就屬于非貨幣性資產(chǎn)交易的范疇。從非貨幣性資產(chǎn)交換的意義角度分析，非貨幣性的資產(chǎn)交換屬于一種較為特別的企業(yè)間資產(chǎn)交易行為，通過非貨幣性的資產(chǎn)交易可以實現(xiàn)企業(yè)之間的各自生產(chǎn)以及經(jīng)營資源的有效配置。例如，某零件加工企業(yè)需要另一個機床生產(chǎn)企業(yè)的設(shè)備，機床生產(chǎn)企業(yè)的設(shè)備有需要零件加工企業(yè)的組裝零件，因此，雙方就很有可能進行非貨幣性的資產(chǎn)交易。

2 引起非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的原因分析

非貨幣性資產(chǎn)交易的原因主要涵蓋了以下幾點。

2.1 規(guī)避信用風(fēng)險

就我國目前來看，企業(yè)競爭發(fā)展之間的信用氛圍和信用環(huán)境并不理想，企業(yè)之間因為利益糾紛引起的彼此資金和貸款拖欠狀況嚴(yán)重，同時，在銀行貸款方面的企業(yè)拖欠現(xiàn)象也較為普遍，很多債務(wù)復(fù)雜，涉及多個不同主體。正是因為購銷雙方之間沒有良好的信用形象，所以企業(yè)之前的物物交換形式較為普遍，很多的企業(yè)都會選擇用企業(yè)生產(chǎn)的原材料、企業(yè)產(chǎn)品以及企業(yè)固定資產(chǎn)來進行債款抵押，該現(xiàn)象屢見不鮮。雖然該種非貨幣性資產(chǎn)交易形式屬于企業(yè)為應(yīng)對困境而選擇的不得已手段，但是對于信用的實際提供方仍然屬于很好的風(fēng)險規(guī)避方法。

2.2 資產(chǎn)質(zhì)量的優(yōu)化需要

很多企業(yè)在實際的運作過程中都容易以為決策失誤以及企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不合理，導(dǎo)致產(chǎn)生大量的閑置資產(chǎn)以及利用率低下的產(chǎn)品物資。給部分閑置資產(chǎn)不利于企業(yè)管理和資產(chǎn)利用效率的提高，容易增加企業(yè)的管理壓力，因此，企業(yè)會尋找合適的途徑進行閑置物資處理。例如，機床生產(chǎn)企業(yè)的閑置機床可以以舊換新。通過資產(chǎn)的優(yōu)化處理可以實現(xiàn)企業(yè)的資金節(jié)約和資源優(yōu)化配置。

2.3 對收益水平進行操縱的需要

部分企業(yè)因為沒有達到企業(yè)所有者的目標(biāo)利潤標(biāo)準(zhǔn)，同時為了達到企業(yè)股票的最低盈利水準(zhǔn)等。往往會選擇利用非貨幣性資產(chǎn)交易會計準(zhǔn)則的空白和漏洞進行交易，同時在實際的非貨幣性資產(chǎn)交易過程中私自抬高換出資產(chǎn)的實際價值，以此來實現(xiàn)交易收益的確認(rèn)，人為的進行報表收益水平提高。

3 新舊非貨幣性資產(chǎn)交易會計準(zhǔn)則的差異研究

舊有的非貨幣性資產(chǎn)交易會計準(zhǔn)則主要是以換出資產(chǎn)為基準(zhǔn)，對其賬目的實際價值進行計價分析，但是在此過程中并不會涉及到補價的不確認(rèn)損益。在需要進行補價的非貨幣性交易過程中，補價的實際收取方應(yīng)該對實際損益進行確認(rèn)，同時，實際的損益只能以收到的客觀補價所含損益為界限。

新的非貨幣性資產(chǎn)交易會計準(zhǔn)則主要是指符合商業(yè)性本質(zhì)以及公允價值模式，同時屬于可以進行可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交易模式，以實際的公允價值為計量?？傮w的非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理分為以上三項內(nèi)容，非貨幣性資產(chǎn)交易過程中，換入資產(chǎn)能否采用公允價值模式進行計量主要取決于非貨幣資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)性實質(zhì)。

從商業(yè)實質(zhì)滿足條件角度分析：

第一，企業(yè)換入資產(chǎn)在未來的實際現(xiàn)金總流量計算過程中，在交易風(fēng)險、交易時間以及交易主體金額方面與企業(yè)的換出資產(chǎn)明顯不同。

第二，換入與換出資產(chǎn)在未來的預(yù)期現(xiàn)金總流量的現(xiàn)值存在差異，同時，實際的差額與換入和換出資產(chǎn)的實際公允價值比例較大。

新會計準(zhǔn)則對于換入企業(yè)多項非貨幣性資產(chǎn)項目的入賬處理，在價值分配原則角度較為一致。

通過對比新準(zhǔn)則與實際的利用規(guī)定，兩者之間的差異主要在于商業(yè)性實質(zhì)是否具備，判斷標(biāo)準(zhǔn)是否采用公允價值計量，是否對損益進行確認(rèn)同時關(guān)聯(lián)計量方式。同時，在換出資產(chǎn)計量過程中是否以其賬目價值來確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值，交易雙方不進行損益確認(rèn)[1]。

4 非貨幣性資產(chǎn)交易會計的相關(guān)處理辦法

4.1 無補價情況的相關(guān)處理辦法

在不涉及到補價的情況下，如果借助公允價值進行計算，需要以企業(yè)的實際換出資產(chǎn)的整體公允價值再附加以需要支付的相關(guān)稅務(wù)費用，以此，整體性的核算來作為換入資產(chǎn)的實際入賬價值，企業(yè)的換成資產(chǎn)的實際公允價值與實際的企業(yè)賬面計算價值之間存在的差額歸算入當(dāng)期的實際損益。采取的計算公式如下：

換入的資產(chǎn)實際錄入價值=實際的換出資產(chǎn)總體公允價值+此過程需支付的所有稅收費用[2]。

如果以實際的賬目計算價值進行計價分析，需要用換出資產(chǎn)的實際賬面價值附加相關(guān)支付稅收費用，以此總的結(jié)果數(shù)目作為換入資產(chǎn)的實際入賬價值，期間不會涉及到損益的問題。

如果采用就用的準(zhǔn)則進行處理，就需要賬面價值中的換出資產(chǎn)數(shù)額加上相關(guān)稅收費用，以此結(jié)果作為換入實際資產(chǎn)的入賬價值，通用不涉及到損益問題。所采用的公式為：

換入實際的資產(chǎn)入賬價值=換出的實際資產(chǎn)賬目價值+相關(guān)稅收費用和賬目計價結(jié)構(gòu)[3]。

4.2 補價情況的相關(guān)處理辦法

針對資產(chǎn)交易過程中出現(xiàn)的非貨幣性會計操作問題，選擇科學(xué)、有效的處理手段能夠提升工作的效率，并且保障相關(guān)的資本流傳穩(wěn)定性，也從側(cè)面的角度完善了市場經(jīng)濟交易的體系。針對實際出現(xiàn)的非貨幣性資產(chǎn)交易進行觀察，存在補價的情況，補價的具體工作包含兩個方面，一方面是支付補價的情況，另外一方面是收到補價的情況。針對兩個方面存在的問題進行分析和觀察，選擇實際的處理辦法進行相關(guān)內(nèi)容的審核與評價，能夠從根本上解決相關(guān)的財務(wù)問題，也能夠成功推動新形勢下財務(wù)準(zhǔn)則的進一步完善[4]。

一般來說，新形式狹隘的會計準(zhǔn)則更加嚴(yán)格的要求了公允價值的體現(xiàn)和使用，在計量工作的內(nèi)容上需要換取等同價值的資產(chǎn)，進行額外的補價工作，采取細(xì)節(jié)支付的方式處理相關(guān)的稅收問題。此時資產(chǎn)的交易存在非貨幣性的轉(zhuǎn)換和入賬價值，這種價值與實際的公允價值還存在一定的差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)時的情況進行補充和處理。一般采取切實有效的補價操作就能夠降低稅收和費用損失的情況，在傳統(tǒng)財會制度和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，也有助于保持非貨幣價值與實際價值的統(tǒng)一。另一方面，針對需要回收的費用進行會計工作處理，就需要科學(xué)的進行收到補價的操作，在特定的時間節(jié)點內(nèi)，應(yīng)該采取新形式下的公允價值計量進行轉(zhuǎn)換，確保數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)準(zhǔn)則計算無巨大差異，同時又呈現(xiàn)出先進性[5]。

5 結(jié) 語

綜上所述，我國非貨幣資產(chǎn)交易方面的會計領(lǐng)域相關(guān)準(zhǔn)則的頒布以及落實，有利于進一步打擊企業(yè)借助非貨幣性資產(chǎn)交易手段進行利潤操控。但是，對于資產(chǎn)重組進行公司利潤控制以及債務(wù)重組方式進行公司利潤控制的問題和現(xiàn)象依然存在，所以需要在未來進一步規(guī)范該行為。

通過分析研究可以發(fā)現(xiàn)，我國會計相關(guān)領(lǐng)域的準(zhǔn)則在修訂前的分類以及國際慣例方面進行了全面分析，同時結(jié)合了我國的基本國情進行了規(guī)定創(chuàng)新。但是經(jīng)過修訂的準(zhǔn)則卻沒有更好的實現(xiàn)指導(dǎo)實踐的作用，因此，建議在以后的修訂中注意關(guān)聯(lián)方之間的交易獨立性特征，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間的相互獨立，建立起更為嚴(yán)格的制度規(guī)范，從而進一步縮減企業(yè)的利潤控制空間和機會。

另外，還應(yīng)該注意加強會計工作人員的法律以及職業(yè)道德意識從社會的整體發(fā)展入手，培養(yǎng)相關(guān)工作人員的信息觀念，通過合理科學(xué)的政策更好的規(guī)范企業(yè)行為。

參考文獻：

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