公允價(jià)值計(jì)量下企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱分析

金萍葉　宏林茜

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，新準(zhǔn)則在公司中特別是上市公司的運(yùn)用效果如何，是否對(duì)上市公司的利潤(rùn)操縱行為產(chǎn)生了影響？筆者將以公允價(jià)值為例，分析新準(zhǔn)則的施行對(duì)企業(yè)特別是上市公司利潤(rùn)操縱行為產(chǎn)生的影響。

一、引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，最直接的影響就是給上市公司調(diào)整利潤(rùn)及會(huì)計(jì)政策有了更多的空間，成為公司操縱利潤(rùn)的工具之一

公允價(jià)值是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要內(nèi)容之一，同時(shí)也是我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要標(biāo)志。

1.在投資性房地產(chǎn)業(yè)中，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性帶來的影響

（1）成本模式與公允價(jià)值模式入賬的方式有很大差異

現(xiàn)假設(shè)X公司，該公司取得投資性房地產(chǎn)1000萬。如果公司分別采用兩種不同計(jì)量模式，那么在會(huì)計(jì)處理上就會(huì)有巨大的差別。

在成本模式下，公司的投資性房地產(chǎn)是按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則來進(jìn)行計(jì)提折舊或攤銷的，并會(huì)在期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，以計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

取得投資性房地產(chǎn)時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn) 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時(shí)比照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊100萬

借：其他業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 100萬

如果期末測(cè)試有減值：則

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

本例中X公司無減值，故不需要做此業(yè)務(wù)處理。

同時(shí)，《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則也規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，若采用公允價(jià)值計(jì)量，則投資性房地產(chǎn)的折舊、減值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過"公允價(jià)值變動(dòng)損益"賬戶進(jìn)行反映，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，從而不再單獨(dú)計(jì)提。

取得投資性房地產(chǎn)時(shí)：

借：投資性房地產(chǎn) 1 000萬

貸：銀行存款等 1 000萬

平時(shí)不再計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，而將其直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，假如公司的公允價(jià)值已經(jīng)發(fā)生變動(dòng)，增值50萬：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50

貸：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 50

從以上兩種模式業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理可以看出，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，企業(yè)只能采用成本模式進(jìn)行計(jì)量，收益50萬只有在賣出房地產(chǎn)后才能確認(rèn)；而在公允價(jià)值模式下，只要投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)將其變動(dòng)差額（50萬）確認(rèn)為當(dāng)期損益。從X公司案例可以看出，在成本模式下，該公司產(chǎn)生了其他業(yè)務(wù)支出100萬，而在公允價(jià)值模式下，不但不產(chǎn)生100萬的其他業(yè)務(wù)支出，而增加了公允變動(dòng)損益50萬。

（2）允許上市公司用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)并確認(rèn)當(dāng)期損益，這就可能成為上市公司操縱利潤(rùn)提供一個(gè)有效的工具。

2.此外，在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中的修訂也體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用

債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了四種情況的債務(wù)重組可以確認(rèn)收益：第一種情況，如果債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間產(chǎn)生的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得；第二種情況，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)清償?shù)?，?yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值同清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間產(chǎn)生的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得；第三種情況，如果企業(yè)采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行償債，則重組債務(wù)的賬面價(jià)值同企業(yè)股份的公允價(jià)值總額之間產(chǎn)生的差額，也應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組利得；第四種情況，企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件方式償還債務(wù)，也會(huì)產(chǎn)生重組債務(wù)的賬面價(jià)值與修改條件后的入賬價(jià)值之間存在差額，確認(rèn)債務(wù)重組利得。

3.非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也引入了公允價(jià)值的運(yùn)用

第一個(gè)條件，交換要具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二個(gè)條件，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值要能夠可靠計(jì)量。

二、引入公允價(jià)值計(jì)量屬性雖然給企業(yè)帶來會(huì)計(jì)處理的自由度，但同時(shí)也增加相應(yīng)的約束條件，進(jìn)行了適當(dāng)?shù)南拗?/p>

根據(jù)規(guī)定，上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則要求謹(jǐn)慎適度適用公允價(jià)值計(jì)量模式，并建立、健全與公允價(jià)值相關(guān)的決策體系，完善企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露，增強(qiáng)企業(yè)損益信息的透明度。

通過以上限制條件，可以在一定程度上約束上市公司利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的可能性。

三、結(jié)束語

以上幾點(diǎn)可以看出公允價(jià)值的推行和確定在我國(guó)現(xiàn)階段確實(shí)存在很多困撓，那么如何保證公允價(jià)值確定的公平性，避免使得公允價(jià)值成為企業(yè)特別是上市公司操縱利潤(rùn)的工具之一，是制定準(zhǔn)則及執(zhí)行準(zhǔn)則都應(yīng)該思考的問題。

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（作者單位：云南省玉溪師范學(xué)院）