國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征、審計(jì)結(jié)果公告能力與國(guó)家治理能力
——基于81個(gè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

吳秋生，上官澤明

(山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，山西 太原　030006)

國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征、審計(jì)結(jié)果公告能力與國(guó)家治理能力

——基于81個(gè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)

吳秋生，上官澤明

(山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，山西 太原030006)

[摘要]選取不同審計(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、民主程度的81個(gè)國(guó)家的面板數(shù)據(jù)，在對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征、審計(jì)結(jié)果公告能力與國(guó)家治理能力的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行界定和測(cè)度的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)對(duì)象確定權(quán)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力有顯著的正作用，審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)國(guó)家治理在政府效能、法治水平和財(cái)政預(yù)算透明度方面也有顯著的正作用，而不同審計(jì)體制下對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力在國(guó)家治理中作用的發(fā)揮并沒(méi)有顯著的正作用。在此基礎(chǔ)上，提出了要加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性，推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告制度，健全審計(jì)整改責(zé)任制，從而完善我國(guó)的國(guó)家審計(jì)制度，逐步形成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征；審計(jì)結(jié)果公告；國(guó)家治理能力；國(guó)家治理體系；審計(jì)公告制度；審計(jì)監(jiān)督機(jī)制；國(guó)家審計(jì)；國(guó)家治理；政府審計(jì)

一、 前言

2013年，黨的十八屆三中全會(huì)確立了全面深化改革的總目標(biāo)：完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。2015年12月，中辦、國(guó)辦聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《框架意見(jiàn)》)提出，要通過(guò)完善審計(jì)制度，到2020年基本形成與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，主要通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家治理的服務(wù)。因此，從審計(jì)結(jié)果公告的角度出發(fā)，研究國(guó)家審計(jì)推進(jìn)和完善國(guó)家治理的內(nèi)在機(jī)制與實(shí)現(xiàn)路徑具有重要意義。

現(xiàn)有的規(guī)范研究大多集中于國(guó)家審計(jì)參與完善國(guó)家治理的實(shí)現(xiàn)路徑和審計(jì)結(jié)果公告影響因素兩個(gè)方面，鮮有將國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征、審計(jì)結(jié)果公告與國(guó)家治理能力連接在一起進(jìn)行深入研究的文獻(xiàn)。在國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理影響方面的實(shí)證研究主要集中于保障財(cái)政資金安全、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、增強(qiáng)政府效能、提高政府透明度等內(nèi)容。這些實(shí)證研究都是從我國(guó)國(guó)家審計(jì)的結(jié)果變量角度，選取的數(shù)據(jù)也主要來(lái)源于以審計(jì)結(jié)果公告為主的《審計(jì)年鑒》，鮮有從國(guó)家審計(jì)的原因變量角度，選用更全面的審計(jì)結(jié)果公告指標(biāo)，來(lái)實(shí)證研究對(duì)國(guó)家治理能力的影響。

從世界范圍看，國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的影響也主要是通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告來(lái)展現(xiàn)的，而審計(jì)結(jié)果公告能力的強(qiáng)弱取決于國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)特征(獨(dú)立性和權(quán)威性)。因此，有必要從國(guó)際視野出發(fā)，研究國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力,以及審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)國(guó)家治理能力的影響，為完善國(guó)家審計(jì)制度，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)推動(dòng)完善國(guó)家治理提供理論依據(jù)。

本文余下部分安排如下：第二部分是指標(biāo)界定，第三部分是理論分析與研究假設(shè)，第四部分是研究設(shè)計(jì)，第五部分是實(shí)證研究，第六部分是研究結(jié)論與啟示。

二、 指標(biāo)界定

(一) 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征

在國(guó)家治理中，審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國(guó)家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，國(guó)家審計(jì)目標(biāo)和任務(wù)的核心是推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良好治理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行和科學(xué)發(fā)展，從而更好地保障人民的利益。世界審計(jì)組織先后通過(guò)的《利馬宣言》和《墨西哥宣言》，都明確規(guī)定了國(guó)家審計(jì)所要保持的獨(dú)立性原則，在2013年通過(guò)的《北京宣言》又達(dá)成了另一項(xiàng)共識(shí)，就是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)財(cái)政政策的可持續(xù)性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要強(qiáng)化其工作授權(quán)，以保證其權(quán)威性。尹平、戚振東認(rèn)為，同其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)管工作比較，國(guó)家審計(jì)具有獨(dú)立性、監(jiān)督性、揭露性、權(quán)威性、查究性、批判性等特征[1]。王章淵認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，權(quán)威性是政府審計(jì)績(jī)效的保障，而國(guó)家制度差異決定著國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的差異，進(jìn)而影響到國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性[2]。劉家義提出，世界上絕大多數(shù)國(guó)家都將國(guó)家審計(jì)寫入了《憲法》，確立了其在國(guó)家基本政治制度中的憲法地位，從法律上凸顯了國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性[3]。王家新、晏維龍等提出，獨(dú)立屬性使國(guó)家審計(jì)更具威懾性，保證審計(jì)職能得到充分發(fā)揮，并且可以把國(guó)家審計(jì)當(dāng)成是國(guó)家立法、行政、司法權(quán)之外的“第四種權(quán)力”[4]。由此可以得出，獨(dú)立性和權(quán)威性是國(guó)家審計(jì)最主要的本質(zhì)特征。

(二) 審計(jì)結(jié)果公告能力

國(guó)際上通用的對(duì)于預(yù)算監(jiān)督信息的主要參考標(biāo)準(zhǔn)包括以下部分：國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的《財(cái)政透明度良好實(shí)踐守則》、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)的《預(yù)算透明度最佳實(shí)踐》、世界審計(jì)組織(INTOSAI)的《審計(jì)規(guī)則指導(dǎo)方針——利馬宣言》。自2006年開始，國(guó)際預(yù)算合作組織(IBP)根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，開展了對(duì)各國(guó)預(yù)算信息公開程度和監(jiān)督過(guò)程的調(diào)查，并設(shè)計(jì)了相關(guān)問(wèn)題來(lái)研究最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公告能力。程瑩、歐陽(yáng)華生也是根據(jù)以上標(biāo)準(zhǔn)，借鑒與應(yīng)用綜合評(píng)價(jià)法，從政府審計(jì)信息公開的獨(dú)立性、全面性、及時(shí)性和溝通性四個(gè)方面，設(shè)計(jì)并建立了政府審計(jì)透明度評(píng)價(jià)體系并進(jìn)行了國(guó)際比較[5]。在此，我們也參照以上標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合國(guó)際預(yù)算合作組織(IBP)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)研究來(lái)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力進(jìn)行界定。由于獨(dú)立性已經(jīng)作為國(guó)家審計(jì)的主要本質(zhì)特征，而被審計(jì)單位的審計(jì)整改落實(shí)情況也是審計(jì)結(jié)果公告的主要內(nèi)容之一。雖然各國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告手段和內(nèi)容具有很大差異，但及時(shí)性、全面性、易理解性和審計(jì)整改督促能力這四個(gè)維度是各國(guó)審計(jì)結(jié)果公告效用的共同特征，同時(shí)也有助于簡(jiǎn)化研究程序，減少研究成本，因此我們選取上述四個(gè)維度來(lái)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告效用進(jìn)行界定和度量。

(三) 國(guó)家治理能力

Kaufmann等在整合來(lái)自國(guó)際政府組織和非政府組織的治理指標(biāo)的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了一套能夠有效評(píng)估世界各國(guó)治理狀況的綜合指數(shù)，即“世界治理指數(shù)”，這一綜合指數(shù)最初由政府效能、法治與貪污三個(gè)基本方面構(gòu)成[6]。法國(guó)學(xué)者斯莫茨認(rèn)為善治應(yīng)該包含四個(gè)要素：法治、有效性、責(zé)任制和政治透明性[7]。Fox認(rèn)為善治基本要素為：透明和責(zé)任[8]。Janaki認(rèn)為善治的要素包含：透明、責(zé)任和有效，透明是善治的基石[9]。Lac和Lascher認(rèn)為善治就應(yīng)該達(dá)到預(yù)算收支平衡、發(fā)展和透明[10]。俞可平把良好的國(guó)家治理稱為“善治”,并提出了善治的十個(gè)要素,即合法性、法治、透明度、責(zé)任、回應(yīng)、有效、參與、穩(wěn)定、廉潔、公正[11]。通過(guò)對(duì)這些學(xué)者提出的善治要素進(jìn)行歸納，不難看出政府效能(有效性)、法治水平以及政府透明度可以作為國(guó)家善治的三個(gè)最基本要素，它們與其他要素之間的關(guān)系主要如下。

首先，政府效能是指國(guó)家機(jī)關(guān)及工作人員通過(guò)從事公務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的效率、效益、效果的綜合體現(xiàn)。2015年，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中提出，要堅(jiān)持創(chuàng)新管理，強(qiáng)化服務(wù)，著力提高政府效能。政府效能已經(jīng)超越了單純的行政效率所擁有的內(nèi)涵，它更多地包含著現(xiàn)代國(guó)家治理的價(jià)值意蘊(yùn)，如受托責(zé)任等理念。提升政府效能可以促使政府由管制型、全能型、權(quán)力型的傳統(tǒng)政府管理模式向服務(wù)型、有限型、責(zé)任型的現(xiàn)代政府治理模式轉(zhuǎn)變；政府效能的提升有助于政府樹立務(wù)實(shí)、清廉、高效、進(jìn)取的形象，有利于維護(hù)和改善政府與公眾的關(guān)系，營(yíng)造民主、和諧的施政環(huán)境。因此，政府效能可以作為國(guó)家治理能力的重要指標(biāo)之一。其次，法治就是用法律來(lái)治理國(guó)家，即依法治國(guó)，它是對(duì)政府行為的有效制度約束。古希臘思想家亞里士多德將“良法”和“普遍服從”定義為法治的兩個(gè)核心要素。張文顯認(rèn)為，現(xiàn)代法治為國(guó)家治理注入了良法的基本價(jià)值，即秩序、公正、人權(quán)、效率與和諧[12]，而善治的合法性是指政治秩序和公共權(quán)威被自覺(jué)認(rèn)可和服從的性質(zhì)和狀態(tài)。法治將民主制度化、法律化，為民主建立可操作的、穩(wěn)定的運(yùn)行基礎(chǔ)。法治可以保障公民的合法權(quán)益，規(guī)范和制約權(quán)力的運(yùn)行，預(yù)防和打擊貪污腐敗，促進(jìn)社會(huì)民主和公平。它涵蓋了合法性、責(zé)任、廉潔、公正等具體的善治要素。因此，法治水平可以作為國(guó)家治理能力的重要指標(biāo)之一。最后，提高政府透明度，可以保障公民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，實(shí)現(xiàn)公民對(duì)政府的有效監(jiān)督和正確信任。1994年，世界銀行就提出，透明公開的信息是國(guó)家善治的必要條件，它可以使政府加強(qiáng)責(zé)任意識(shí)。韋朋余提出，行政透明化是打造“善治”政府的有效切入點(diǎn)，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家善治的關(guān)鍵要素[13]。早在1966年，美國(guó)就通過(guò)了《信息自由法案》，隨后又相繼通過(guò)了《隱私權(quán)法案》、《陽(yáng)光法案》，構(gòu)建了保障“公民知情權(quán)”的法律制度。2007年，我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)政府信息公開條例》。2013年，李克強(qiáng)總理提出，“依法實(shí)施政府信息公開是建設(shè)現(xiàn)代政府、提高政府公信力和保障公眾知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)的重要舉措?！币虼?，政府透明度可以作為國(guó)家治理能力的重要指標(biāo)之一。

三、 理論分析與研究假設(shè)

(一) 國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征與審計(jì)結(jié)果公告

本質(zhì)和現(xiàn)象是哲學(xué)上的一對(duì)基本范疇，反映事物的內(nèi)在根據(jù)和外在表現(xiàn)之間關(guān)系。任何事物都是本質(zhì)和現(xiàn)象的統(tǒng)一，本質(zhì)決定了現(xiàn)象，而現(xiàn)象表現(xiàn)了本質(zhì)，獨(dú)立性和權(quán)威性作為國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)特征，會(huì)影響審計(jì)結(jié)果公告能力及其發(fā)揮。

1. 獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)特征，全面影響著國(guó)家審計(jì)能力的發(fā)揮。世界審計(jì)組織發(fā)布的《利馬宣言》和《墨西哥宣言》，都明確了獨(dú)立性是國(guó)家審計(jì)的最基本原則。作為立法型國(guó)家審計(jì)的代表，美國(guó)的國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性是最強(qiáng)的，政府問(wèn)責(zé)署(GAO)的主審計(jì)長(zhǎng)有超然的地位，其任職時(shí)間最長(zhǎng)可達(dá)15年，其罷免必須經(jīng)過(guò)參眾兩院共同提議并有總統(tǒng)認(rèn)可的情況下才能生效；其組織經(jīng)費(fèi)也是由議會(huì)進(jìn)行確定，在經(jīng)濟(jì)上完全獨(dú)立于政府行政部門。張紅英認(rèn)為，由于我國(guó)實(shí)行的是行政型國(guó)家審計(jì)模式,審計(jì)獨(dú)立性往往會(huì)受到一定程度的行政主導(dǎo),使得審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容通常會(huì)被層層篩選、打折，致使效果縮水[14]。宋夏云通過(guò)對(duì)不同模式下的審計(jì)結(jié)果公告制度的法律依據(jù)、批準(zhǔn)程序和公開程度進(jìn)行比較分析后得出，不論是何種審計(jì)模式,各國(guó)法律都規(guī)定了最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該將審計(jì)結(jié)果向有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)或者社會(huì)公眾進(jìn)行公開，而立法模式、司法模式、獨(dú)立模式下的審計(jì)結(jié)果公告程度是基本上完全公開，行政模式的審計(jì)結(jié)果公告程度則是有選擇性地部分公開[15]。國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性，在實(shí)質(zhì)上要求其能夠客觀公正、獨(dú)立自主地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，在形式上要求其在人事和經(jīng)濟(jì)方面不受被審計(jì)單位的影響。在世界各國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)層面上，人事方面的獨(dú)立主要表現(xiàn)在審計(jì)長(zhǎng)的任免上，審計(jì)長(zhǎng)的任免必須通過(guò)立法機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可才能實(shí)現(xiàn)。美國(guó)總審計(jì)長(zhǎng)大衛(wèi)·沃克在2004年曾表示，美國(guó)法律對(duì)審計(jì)長(zhǎng)任免條件和程序的嚴(yán)格規(guī)定，使得審計(jì)長(zhǎng)相比其他聯(lián)邦政府官員擁有任職連續(xù)性這一優(yōu)勢(shì)，同時(shí)具有一種立足長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光，還可以讓他有膽量講真話，使他善于并敢于指出政府中存在的一系列錯(cuò)綜復(fù)雜的問(wèn)題，將審計(jì)結(jié)果真實(shí)客觀地公告出來(lái)，而不用擔(dān)心自己會(huì)因此被免職。經(jīng)費(fèi)方面的獨(dú)立性可以充分保證國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的日常工作所需，并不再受被審計(jì)單位中的同級(jí)財(cái)政部門的影響，從而能夠客觀公正地發(fā)表對(duì)同級(jí)財(cái)政資金使用情況的審計(jì)意見(jiàn)，有效實(shí)現(xiàn)對(duì)同級(jí)財(cái)政部門的審計(jì)監(jiān)督。保持審計(jì)的獨(dú)立性，才能提升審計(jì)結(jié)論的客觀性，才能促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的有效性。綜上所述，我們提出如下假設(shè)。

H1a：國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)結(jié)果公告能力越強(qiáng)。

2. 審計(jì)的權(quán)威性，是國(guó)家審計(jì)的重要特征。世界上許多國(guó)家在《憲法》中對(duì)建立審計(jì)機(jī)關(guān)，實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度做了明確規(guī)定，使國(guó)家審計(jì)具有最高的法律權(quán)威性。審計(jì)的權(quán)威性是審計(jì)機(jī)關(guān)有效行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的必要條件。董延安認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)權(quán)限是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)明確審計(jì)對(duì)象、實(shí)施審計(jì)行為以及根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人進(jìn)行處理處罰的權(quán)限[16]。胡貴安根據(jù)國(guó)家審計(jì)的一般過(guò)程，將國(guó)家審計(jì)權(quán)限分為審計(jì)計(jì)劃行為、審計(jì)實(shí)施行為和審計(jì)報(bào)告行為[17]。我們也根據(jù)國(guó)家審計(jì)的一般過(guò)程，來(lái)研究國(guó)家審計(jì)權(quán)限對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力的影響。審計(jì)計(jì)劃行為主要表現(xiàn)在審計(jì)任務(wù)的廣度和深度，審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃中對(duì)審計(jì)對(duì)象的確定就意味著哪些單位的財(cái)政或財(cái)務(wù)收支情況將被進(jìn)行審計(jì)以及審計(jì)結(jié)果會(huì)被公告于眾，即決定了審計(jì)結(jié)果公告的全面性。審計(jì)實(shí)施行為體現(xiàn)了審計(jì)任務(wù)的查處力度和執(zhí)行力度，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)檢查權(quán)、調(diào)查權(quán)和制止權(quán)行使得越充分,審計(jì)查出問(wèn)題也會(huì)越多，對(duì)審計(jì)整改情況的發(fā)布越及時(shí)準(zhǔn)確，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)越高，即決定了審計(jì)結(jié)果公告的全面性和審計(jì)整改督促力度。審計(jì)報(bào)告行為就是將審計(jì)結(jié)果向國(guó)家機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾進(jìn)行報(bào)告或公告，作為書面形式的審計(jì)報(bào)告要求能被國(guó)家和社會(huì)及時(shí)獲取，并要通俗簡(jiǎn)潔、易于理解，即決定了審計(jì)結(jié)果公告的及時(shí)性和易理解性。綜上所述，我們提出如下假設(shè)。

H1b：國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性越強(qiáng)，審計(jì)結(jié)果公告能力越強(qiáng)。

(二) 審計(jì)結(jié)果公告能力與國(guó)家治理能力

首先，審計(jì)結(jié)果公告能力有利于提高政府效能。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署(GAO)，最初名為會(huì)計(jì)總署(General Accounting Office)，1937年改名為審計(jì)總署(General Auditing Office)，2004年再次更名為政府問(wèn)責(zé)署(Government Accountability Office)，名字的更換意味著美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署的首要任務(wù)是提高政府工作績(jī)效，保證聯(lián)邦政府向美國(guó)國(guó)會(huì)和公眾負(fù)責(zé)。2004年，對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)業(yè)務(wù)大約只占到美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署業(yè)務(wù)量的15%，而他們的主要工作則是對(duì)聯(lián)邦政府進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估、業(yè)績(jī)審核和政策分析等，并且超過(guò)80%以審計(jì)結(jié)果公告方式提出的建議都被相關(guān)機(jī)構(gòu)采納。2013年，世界審計(jì)組織通過(guò)的《北京宣言》提出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)開展審計(jì)，公布審計(jì)結(jié)果，向社會(huì)和公民提供已經(jīng)驗(yàn)證的政府部門的公共受托責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)把對(duì)政府部門的審計(jì)情況以審計(jì)結(jié)果公告的形式公布出來(lái),新聞媒體將這種審計(jì)結(jié)果信息傳播給社會(huì)公眾,社會(huì)公眾就可以通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告了解一個(gè)地區(qū)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國(guó)有資產(chǎn)狀況以及社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展的基本狀況,了解到政府部門及相關(guān)責(zé)任人的具體履職情況。綜上所述，我們提出如下假設(shè)。

H2a：審計(jì)結(jié)果公告能力越強(qiáng)，政府效能越強(qiáng)。

其次，審計(jì)結(jié)果公告能力有利于提高法治水平。法治就是運(yùn)用法律來(lái)治理社會(huì)。法治的精髓就在于明確了法律的最高權(quán)威，任何政府部門、組織和個(gè)人都必須依法辦事。世界各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)依法審計(jì)，一方面，可以查明政府及公務(wù)人員的違法亂紀(jì)行為，通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告依法進(jìn)行處理處罰或移交相關(guān)部門處理處罰，可以嚴(yán)肅國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)，提高國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法治水平；另一方面，可以針對(duì)在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的法律、法規(guī)、制度自身存在的問(wèn)題，在審計(jì)結(jié)果公告中提出糾正、完善和補(bǔ)充相關(guān)法律、法規(guī)、制度的審計(jì)意見(jiàn)和建議，促進(jìn)國(guó)家法律法規(guī)的修改和完善，提高國(guó)家法治水平?？v觀世界各國(guó)發(fā)展歷史，審計(jì)能很好發(fā)揮作用的國(guó)家，其法治化程度通常也比較高，國(guó)家治理的水準(zhǔn)也比較高。宋常、黃文炳提出，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告的形式，既可以深入揭示有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)等問(wèn)題，有效遏制權(quán)力“越線”，從而維護(hù)法律尊嚴(yán)；也可以通過(guò)評(píng)估各項(xiàng)法律法規(guī)執(zhí)行效果，不斷提升法治績(jī)效，保證法規(guī)政策更好地發(fā)揮效用，使得各部門、各地方依法守規(guī)[18]。審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告的形式向決策者報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出規(guī)范法治管理、完善法律法規(guī)、強(qiáng)化法治建設(shè)的審計(jì)建議，促進(jìn)國(guó)家法律體制機(jī)制不斷健全和完善。綜上所述，我們提出如下假設(shè)。

H2b：審計(jì)結(jié)果公告能力越強(qiáng)，法治水平越高。

最后，審計(jì)結(jié)果公告能力有利于提高財(cái)政預(yù)算透明度。陳英姿提出，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，有助于推動(dòng)政務(wù)公開，增強(qiáng)政府工作的透明度，為公民參與國(guó)家治理提供條件[19]。2004年，巴西總審計(jì)長(zhǎng)辦公室發(fā)起的“透明門戶”，不僅成功地幫助政府部門改善各種不合理的支出，而且成為媒體和公眾監(jiān)督政府的有效工具。隨著世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高，作為納稅者的社會(huì)公眾逐漸開始關(guān)注財(cái)政部門關(guān)于公共財(cái)政資金分配和使用情況，尤其是政府預(yù)算資金的公開透明情況。2002年，OECD通過(guò)《預(yù)算透明度最佳實(shí)踐》指出，為了提高預(yù)算透明度，政府年度預(yù)算報(bào)告應(yīng)由最高審計(jì)機(jī)關(guān)按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。2007年，《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》提出，國(guó)家審計(jì)通過(guò)對(duì)財(cái)政資金使用中的透明情況和有關(guān)責(zé)任情況進(jìn)行監(jiān)督，可以促進(jìn)社會(huì)民主，提高政府治理能力。薛芬認(rèn)為，在深化財(cái)稅體制改革的大背景下，為更好地服務(wù)于國(guó)家治理，以預(yù)算執(zhí)行審計(jì)為主的財(cái)政資金審計(jì)要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方式和審計(jì)技術(shù)，不斷提高審計(jì)監(jiān)督能力，促進(jìn)政府預(yù)算透明度的提高[20]。綜上所述，我們提出如下假設(shè)。

H2c：審計(jì)結(jié)果公告能力越強(qiáng)，財(cái)政預(yù)算透明度越高。

四、 研究設(shè)計(jì)

(一) 樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文樣本國(guó)家選擇的是2008年、2010年和2012年連續(xù)三次參與國(guó)際預(yù)算合作組織(IBP)開展的“開放預(yù)算調(diào)查”的87個(gè)國(guó)家，在剔除掉相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的樣本后，共得到81個(gè)國(guó)家的樣本。國(guó)家審計(jì)的數(shù)據(jù)來(lái)源于IBP的《開放預(yù)算調(diào)查》，國(guó)家治理的數(shù)據(jù)來(lái)源于世界銀行的“世界治理指數(shù)”，人均GDP數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)際貨幣基金組織，民主程度數(shù)據(jù)來(lái)源于“經(jīng)濟(jì)學(xué)人信息部”編制的民主程度指數(shù)。對(duì)于數(shù)據(jù)的處理主要利用了Stata軟件。

(二) 模型和變量

本文構(gòu)建了如下的回歸模型用以驗(yàn)證相關(guān)假設(shè)。

1. 模型(1)主要驗(yàn)證國(guó)家審計(jì)特征對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力的作用

ARi，t=α0+α1AIi，t+α2AAi，t+α3LnGDPi，t-1+α4RLi，t+α5DIi，t+μi，t

(1)

其中，被解釋變量包括：審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)，以審計(jì)報(bào)告公布的時(shí)間期限作為及時(shí)性指標(biāo)，以審計(jì)報(bào)告是否有一個(gè)簡(jiǎn)單摘要作為易理解性指標(biāo)，以是否督促被審計(jì)單位整改和公布被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)建議的落實(shí)情況作為審計(jì)整改督促力度，以是否公布預(yù)算外資金審計(jì)結(jié)果和公布的財(cái)政資金占財(cái)政支出比例作為全面性指標(biāo)。以公布的審計(jì)報(bào)告及時(shí)性、易懂性、審計(jì)整改督促力度和全面性的各指標(biāo)的平均值作為審計(jì)結(jié)果公告能力指標(biāo)。

解釋變量：審計(jì)的獨(dú)立性(AI)主要包含人員獨(dú)立性和經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性。首先，以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)最高領(lǐng)導(dǎo)的任免最終是否必須通過(guò)立法或司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可，作為人員獨(dú)立方面的指標(biāo)。其次，以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源是否可以保證其不受財(cái)政部門的制約從而客觀公正地發(fā)布審計(jì)結(jié)果，以及經(jīng)費(fèi)水平是否可以滿足審計(jì)機(jī)關(guān)開展審計(jì)任務(wù)作為經(jīng)濟(jì)獨(dú)立的指標(biāo)。兩者的數(shù)學(xué)平均值作為獨(dú)立性能力的衡量指標(biāo)。根據(jù)前文分析，審計(jì)的權(quán)威性(AA)主要是通過(guò)國(guó)家審計(jì)權(quán)限的發(fā)揮來(lái)表現(xiàn)的，具體表現(xiàn)在審計(jì)計(jì)劃行為、審計(jì)實(shí)施行為和審計(jì)報(bào)告行為三個(gè)方面。審計(jì)計(jì)劃行為可以直接影響審計(jì)結(jié)果公告的全面性，同時(shí)作為審計(jì)實(shí)施行為和審計(jì)報(bào)告行為運(yùn)行的基礎(chǔ)，也可以間接影響審計(jì)結(jié)果公告的及時(shí)性、易理解性和審計(jì)整改督促力度，而且更容易被測(cè)度；而審計(jì)實(shí)施行為的過(guò)程復(fù)雜、持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，不容易測(cè)度；審計(jì)報(bào)告行為和審計(jì)結(jié)果公告能力在內(nèi)涵上有一定的重復(fù)和交叉，在回歸中容易出現(xiàn)多重共線性。因此，我們選取審計(jì)計(jì)劃行為(審計(jì)對(duì)象確定權(quán))作為國(guó)家審計(jì)權(quán)威性的測(cè)度指標(biāo)。

控制變量：影響審計(jì)結(jié)果公告能力的因素較多，本文認(rèn)為主要的影響因素還有國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法治水平和民主程度。一般情況下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高的國(guó)家，人均國(guó)民收入水平較高，納稅水平也較高，更加注意以稅收為主要來(lái)源的財(cái)政收入支出情況；法治水平越高的國(guó)家，公眾的法治意識(shí)越強(qiáng)，越會(huì)主動(dòng)監(jiān)督政府部門的權(quán)力運(yùn)行情況；民主程度越高的國(guó)家，公眾的自由和民主意識(shí)越強(qiáng)，信息交流程度和政治參與程度都比較高，會(huì)更在意財(cái)政預(yù)算支出的安全性和效益性，因此，社會(huì)公眾都會(huì)要求審計(jì)部門及時(shí)、準(zhǔn)確、全面地將對(duì)政府的財(cái)政資金使用情況的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公布，以獲取他們的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)?？梢钥闯?，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、法治水平和民主程度，都分別與審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)正相關(guān)。本文以IMF發(fā)布的人均GDP水平作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的衡量指標(biāo)，“經(jīng)濟(jì)學(xué)人信息部”編制的民主指數(shù)作為民主程度的衡量指標(biāo)，以世界銀行發(fā)布的“世界治理指數(shù)”中的法治指數(shù)作為法治水平的衡量指標(biāo)。而根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平要在下一期才能發(fā)揮作用，本文使用提前一期的人均GDP水平進(jìn)行分析。

2. 模型(2)、模型(3)、模型(4)分別用來(lái)檢驗(yàn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)政府效能、法治水平、財(cái)政預(yù)算透明度的作用

GEi，t=α0+α1ARi，t+α2ASi，t×ARi，t+α3LnGDPi，t-1+α4DIi，t+μi，t

(2)

RLi，t=α0+α1ARi，t+α2ASi，t×ARi，t+α3LnGDPi，t-1+α4DIi，t+μi，t

(3)

OBIi，t=α0+α1ARi，t+α2ASi，t×ARi，t+α3LnGDPi，t-1+α4DIi，t+μi，t

(4)

被解釋變量分別選取政府效能、法治水平和財(cái)政預(yù)算透明度。我們采取世界銀行發(fā)布的“世界治理指數(shù)”中的具體指標(biāo)“政府效能”(GE)和“法治水平”(RL)。其中，政府效能主要測(cè)量政府公共服務(wù)、政策制定及執(zhí)行水平，職業(yè)文官工作與獨(dú)立于政治壓力的能力，以及政府兌現(xiàn)政策的可信度等；法治水平主要測(cè)量執(zhí)法人員對(duì)社會(huì)規(guī)則的信心和遵守規(guī)則程度，特別是法律執(zhí)行水平及發(fā)生犯罪和暴力的可能性。財(cái)政預(yù)算透明度主要衡量財(cái)政預(yù)算文件和其他預(yù)算信息全面、及時(shí)向社會(huì)公開的程度。財(cái)政預(yù)算透明度來(lái)自于國(guó)際預(yù)算合作組織(IBP)發(fā)布的“開放預(yù)算指數(shù)”(OBI)，表示各國(guó)的財(cái)政預(yù)算文件和其他預(yù)算信息全面、及時(shí)向社會(huì)公開的程度。

解釋變量：審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)仍然表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的及時(shí)性、易懂性、審計(jì)整改督促力度和全面性；審計(jì)體制類型(AS)一般分為立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型，不同體制類型對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的影響不同，現(xiàn)有研究認(rèn)為，前三種類型的影響能力較強(qiáng)，最后一種類型影響較弱，因此我們將前三種的審計(jì)體制類型定義為1，后一種定義為0；不同審計(jì)體制對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力作用發(fā)揮的影響主要是通過(guò)交互項(xiàng)(AS×AR)的系數(shù)予以反映。

控制變量：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(LNGDP)和民主程度(DI)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，政府財(cái)政收入和支出能力越強(qiáng)，國(guó)家治理的財(cái)力保障越充分；民主程度越高，社會(huì)公眾參與國(guó)家治理的積極性越強(qiáng)?？梢钥闯?，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和民主程度都分別與國(guó)家治理的三個(gè)指標(biāo)呈正相關(guān)。

需要說(shuō)明的是，“政府效能”和“法治水平”指標(biāo)的數(shù)值區(qū)間為“-2.5到2.5”，為便于分析，我們通過(guò)調(diào)整截距和斜率，將其區(qū)間調(diào)整為“0到100”。各變量的定義和說(shuō)明見(jiàn)表1。

五、 實(shí)證研究

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

表2給出了各變量的描述性統(tǒng)計(jì)。其中：政府效能(GE)、法治水平(RL)和財(cái)政預(yù)算透明度(OBI)的均值都小于50，最大值基本在90附近，最小值都小于15甚至為0，說(shuō)明世界各國(guó)的國(guó)家治理情況整體不容樂(lè)觀，且治理能力相差懸殊；國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性(AI)均值大于60，審計(jì)對(duì)象確定權(quán)的均值大于80，最大值和最小值之間差異也很大，說(shuō)明大多數(shù)國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性較強(qiáng)，但也有個(gè)別國(guó)家的審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性仍然亟須加強(qiáng)；審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)均值較低，最大值和最小值之間差異也較大，說(shuō)明各國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告情況不是很理想，整體都需要加強(qiáng)。另外，國(guó)家審計(jì)體制類型中，立法型、司法型、獨(dú)立型模式的國(guó)家數(shù)為61，行政型模式的國(guó)家數(shù)為20，說(shuō)明行政型的國(guó)家仍然占有相當(dāng)?shù)谋戎亍?/p>

表1　變量定義說(shuō)明表

表2　各變量的描述性統(tǒng)計(jì)表

(二) 模型(1)的回歸

表3　模型(1)的回歸結(jié)果

在確定回歸模型為個(gè)體隨機(jī)效應(yīng)模型之后，本文繼而進(jìn)行回歸，結(jié)果如表3。從回歸結(jié)果中，可以看出審計(jì)獨(dú)立性(AI)和審計(jì)權(quán)威性(AA)的系數(shù)都為正，且都在10%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明審計(jì)獨(dú)立性(AI)和審計(jì)權(quán)威性(AA)都分別對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)有正向的影響作用，這驗(yàn)證了假設(shè)1a和假設(shè)1b都成立。此外，控制變量中的法治水平(RL)的系數(shù)為正，且在1%的水平上顯著正相關(guān)；經(jīng)濟(jì)水平和民主程度的系數(shù)都為正，且都在5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明這些控制變量都對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)有正向的影響作用。

(三) 模型(2)、模型(3)、模型(4)的回歸

在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，模型(2)、模型(3)、模型(4)中的被解釋變量GE(政府效能)、RL(法治水平)、OBI(預(yù)算透明度)可能會(huì)對(duì)解釋變量AR(審計(jì)結(jié)果公告能力)有一定的解釋作用，因此AR可能存在內(nèi)生性。為了檢驗(yàn)內(nèi)生性是否真實(shí)存在，我們需要引入工具變量來(lái)進(jìn)行檢測(cè)。國(guó)際預(yù)算合作組織(IBP)的每次調(diào)查，都會(huì)根據(jù)各國(guó)國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)特征和外在表現(xiàn)的整體情況來(lái)衡量該國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的綜合能力(SAI)。SAI與AR有很強(qiáng)的相關(guān)性，只能通過(guò)AR來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)GE、RL、OBI的影響。因此，可以將SAI作為AR的工具變量，來(lái)檢測(cè)模型(2)、模型(3)、模型(4)的內(nèi)生性是否真實(shí)存在，三個(gè)模型的Hausman檢驗(yàn)的卡方統(tǒng)計(jì)量分別為5.72、4.35、1.79，且P值均大于0.05，沒(méi)有足夠理由拒絕原假設(shè)，故本文認(rèn)為三個(gè)模型不存在明顯的內(nèi)生解釋變量問(wèn)題。

表4　模型(2)、模型(3)、模型(4)的回歸結(jié)果

在確定使用個(gè)體固定效應(yīng)模型之后，本文對(duì)模型(2)、模型(3)、模型(4)進(jìn)行回歸，回歸結(jié)果如表4?；貧w結(jié)果顯示，審計(jì)結(jié)果公告能力(AR)在模型(2)、模型(3)、模型(4)中的系數(shù)均為正，且在5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明審計(jì)結(jié)果公告能力分別對(duì)政府效能、法治水平和財(cái)政預(yù)算透明度有正向的影響作用，假設(shè)2a、假設(shè)2b和假設(shè)2c都得到了驗(yàn)證。交互項(xiàng)(AS×AR)在模型(2)、模型(3)、模型(4)中的系數(shù)都為負(fù)，在模型(2)和模型(3)中雖然顯著負(fù)相關(guān)，但在模型(4)中是不相關(guān)的，至少可以得出不同審計(jì)體制類型對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力在國(guó)家治理中作用的發(fā)揮并沒(méi)有積極的正向作用。

(四) 穩(wěn)健性測(cè)試

為檢驗(yàn)本文實(shí)證結(jié)果的穩(wěn)健性，本文在模型(1)中，單獨(dú)使用人員獨(dú)立作為審計(jì)獨(dú)立性的指標(biāo)進(jìn)行回歸，審計(jì)獨(dú)立性(AI)的系數(shù)為正，且獨(dú)立性在5%的水平上顯著，其他變量的顯著性水平保持不變，說(shuō)明穩(wěn)健性很強(qiáng)。在模型(2)、模型(3)、模型(4)中，選用SAI代替AR作為解釋變量，除系數(shù)有細(xì)微變動(dòng)外，變量的顯著性水平基本不變。這些都說(shuō)明本文的實(shí)證結(jié)論較為可靠。

六、 研究結(jié)論與啟示

(一) 研究結(jié)論

本文選取了不同審計(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、民主程度的81個(gè)國(guó)家為樣本，先后進(jìn)行了國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告能力影響的實(shí)證研究，以及審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)國(guó)家治理能力影響的實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)對(duì)象確定權(quán)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力有顯著的正作用，審計(jì)結(jié)果公告能力對(duì)國(guó)家治理在政府效能、法治水平和財(cái)政預(yù)算透明度方面也有顯著的正作用，而不同審計(jì)體制下對(duì)審計(jì)結(jié)果公告能力在國(guó)家治理中作用的發(fā)揮并沒(méi)有正向的顯著影響。

(二) 研究啟示

1. 在現(xiàn)行行政型審計(jì)體制下，采取實(shí)質(zhì)性措施保障和提高國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性。研究結(jié)果顯示，國(guó)家審計(jì)體制類型對(duì)國(guó)家治理的影響并不顯著，而審計(jì)人員、審計(jì)經(jīng)費(fèi)以及審計(jì)對(duì)象確定自主權(quán)這些實(shí)質(zhì)性的國(guó)家審計(jì)本質(zhì)特征對(duì)國(guó)家治理的影響更大。因此，當(dāng)前我國(guó)可以不急于考慮審計(jì)體制的重大變革，應(yīng)當(dāng)按照《框架意見(jiàn)》要求，進(jìn)一步完善審計(jì)制度，強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，同時(shí)探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革，確保審計(jì)人員獨(dú)立、經(jīng)費(fèi)獨(dú)立和審計(jì)對(duì)象確定自主權(quán)等方面，實(shí)質(zhì)性地全面提高國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，以便充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)參與完善國(guó)家治理的作用。

2. 全面推進(jìn)審計(jì)結(jié)果和審計(jì)整改情況公告制度，扎實(shí)做好督促審計(jì)整改落實(shí)工作。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的制度背景，審計(jì)機(jī)關(guān)在推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告的過(guò)程中要遵循獨(dú)立性、客觀性、合法性、時(shí)效性、易理解性、保密性等原則，進(jìn)一步做好審計(jì)結(jié)果公告工作，同時(shí)要完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制，把審計(jì)結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)要依法依規(guī)公告審計(jì)結(jié)果，被審計(jì)單位要公告整改結(jié)果。只有這樣才能建立適合我國(guó)國(guó)情的審計(jì)公告制度，有效促進(jìn)國(guó)家治理能力不斷提高。

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[責(zé)任編輯：高婷]

The Fundamental Nature of National Audit, Capacity of Audit Results Publication and National Governance Capacity:Based on the Empirical Evidence from 81 Countries

WU Qiusheng, SHANGGUAN Zeming

(School of Accounting, Shanxi University of Finance, Taiyuan 030006, China)

Abstract:We select the board data from 81 different countries in terms of audit system, economic development level, and the democracy degree, and make an empirical study based on the definition and measurement of such indexes as the fundamental nature of national audit, the capacity of audit results publication and national governance capacity. We find that the national audit independence and determining power of audit subjects have an apparent positive effect on the capacity of results publication, and such a capacity in turn also has a great positive effect on the national governance in terms of government efficiency, the level of rule-of-law, and the transparency degree of financial budget, but under the different audit system, the capacity does not have an enormous positive effect on the government governance. On the basis of this, we put forward the following proposals such as strengthening the audit independence and authority, promoting the system of audit results publication, perfecting the audit improvement accountability in order to perfect our national audit system, and establish the corresponding audit supervision system which is compatible with the national governance system and the modernization of governance capacity.

Key Words:fundamental nature of national audit; audit results publication; national governance capacity; government audit

[收稿日期]2015-09-04

[基金項(xiàng)目]山西省軟科學(xué)研究項(xiàng)目(2014041051—1)

[作者簡(jiǎn)介]吳秋生(1962—)，男，江蘇東臺(tái)人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，博士，從事審計(jì)理論、內(nèi)部控制研究；上官澤明(1989—)，男，山西臨汾人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，從事審計(jì)理論研究。

[中圖分類號(hào)]F239.44

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1004-4833(2016)02-0014-09