軍隊會計資產(chǎn)要素定義及其確認(rèn)研究

劉鵬

需說明的是，本文認(rèn)為，軍隊會計要素的定義和確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)在整體上與權(quán)威機構(gòu)發(fā)布的會計準(zhǔn)則和制度保持一致，特別是應(yīng)當(dāng)和我國政府及行政事業(yè)單位會計保持一致，以便于使用“通用的會計語言”進行核算和報告。當(dāng)前，我們都對收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制這兩種會計基礎(chǔ)的原則非常了解，但對撥出（或撥入）款項是否應(yīng)當(dāng)歸屬于資產(chǎn)（或負(fù)債）要素的爭議可能頗大，因為它們要受到人們對“權(quán)利和責(zé)任配比”所持觀念的影響，即撥出款項究竟是按照預(yù)算執(zhí)行后的決算關(guān)系理解為下級對本級的借款（這時撥出款項構(gòu)成本級的資產(chǎn)），還是按照預(yù)算批準(zhǔn)后的保障關(guān)系理解為本級應(yīng)當(dāng)結(jié)欠下級的款項（這時撥出款項是本級對下級“保障義務(wù)”的解除）。這是本文重點討論的內(nèi)容。還需注意，如果沒有特別強調(diào)的話，本章提到“收付實現(xiàn)制”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”時，都是在完全意義下來說的。

一、資產(chǎn)定義及其確認(rèn)的一般考察

如同其他概念一樣，資產(chǎn)的定義也和人們所持有的觀念或角度有關(guān)，學(xué)術(shù)界先后流行過不下十余種觀點，有學(xué)者將其歸納為如下三大類：一是未來經(jīng)濟利益觀，即資產(chǎn)是某一會計主體因為過去的交易或事項所擁有或控制的、可提供未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。這是資產(chǎn)定義中流行時間最久、目前得到普遍認(rèn)可并對會計實務(wù)有較大影響的一種定義。二是成本觀，即將會計主體為取得某一資源所放棄或犧牲的另一經(jīng)濟資源的價值作為所取得的資產(chǎn)。三是權(quán)利觀，即將資產(chǎn)定義為一種權(quán)利。這種觀點與經(jīng)濟學(xué)中的產(chǎn)權(quán)理論有著內(nèi)在的淵源。盡管對資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)存在上述爭議，但到目前為止，權(quán)威機構(gòu)發(fā)布的、用來規(guī)范會計實務(wù)的相關(guān)準(zhǔn)則或者公告，還是采用了“未來經(jīng)濟利益觀”或者“未來服務(wù)潛力觀”來定義資產(chǎn)的，并結(jié)合成本觀和權(quán)利觀來確認(rèn)資產(chǎn)。

我國2012年版的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第十八條將資產(chǎn)定義為“事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！蓖瑯樱覈?013年版《行政單位會計制度》第十八條也將資產(chǎn)定義為行政單位“占有或者使用的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源”。其中“占有”是指行政單位對經(jīng)濟資源擁有法律上的占有權(quán)。需注意的是，盡管我國行政事業(yè)單位會計制度或準(zhǔn)則界定的資產(chǎn)特征與我國企業(yè)會計中的資產(chǎn)特征基本一致，但都在其定義中用“占有或者使用”代替了“擁有或者控制”的用語。這是因為我國行政單位和國有事業(yè)單位（占事業(yè)單位的絕大比重）對其資產(chǎn)并不擁有完整的所有權(quán)，只有占有權(quán)和使用權(quán)。

我國2015年發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在其第四章“政府財務(wù)會計要素”中第二十七條規(guī)定：“資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能產(chǎn)生服務(wù)潛力或帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源”。其中，“服務(wù)潛力”是指政府會計主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力?！敖?jīng)濟利益流入”則表現(xiàn)為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入，或者現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流出的減少。

總而言之，通過上面的討論可以認(rèn)為，資產(chǎn)的最本質(zhì)特征是它能夠為會計主體帶來預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。對政府及非營利組織而言，這種未來的經(jīng)濟利益則主要體現(xiàn)在資產(chǎn)所能提供的服務(wù)潛力方面。

二、軍隊會計資產(chǎn)定義及其確認(rèn)：收付實現(xiàn)制

我軍現(xiàn)行的《會計規(guī)則》將資產(chǎn)定義為“單位擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括財產(chǎn)物資、對下?lián)芸睢?yīng)收款等”（第九條）。首先我們認(rèn)為，在這一定義中使用“擁有或控制”的表述是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗楦鶕?jù)國際慣例以及我國會計界普遍認(rèn)同的界定，“擁有”資源是指該資源的所有權(quán)歸屬于會計主體，所有權(quán)則是法律意義上的財產(chǎn)所有權(quán)，它包括會計主體對某項資源的占有、使用、收益和處置等權(quán)利。而軍隊單位的資產(chǎn)絕大部分屬于自上而下?lián)苋耄ú还苁墙?jīng)費還是物資）形成的，軍隊任何單位都無權(quán)處置本單位的資產(chǎn)，而只有占有、使用及部分組織收益的權(quán)利?！翱刂啤辟Y源是指雖不具有法律意義上的所有權(quán)，但會計主體可占有或使用該資源為其服務(wù)或提供經(jīng)濟利益。顯然，這里的“控制”本身即為占有或使用。事實上，沒有“未來服務(wù)潛力”的東西列示在會計報表中，可能會誤導(dǎo)管理者的判斷和決策；反之，具有“未來服務(wù)潛力”的資源那怕只以1元的名義金額列示，對管理者的決策也是有用信息。

所以，我們認(rèn)為，軍隊會計中資產(chǎn)的定義至少應(yīng)與我國政府會計和行政事業(yè)單位會計的界定相類同，既要考慮單位過去的業(yè)務(wù)或事項形成的、對經(jīng)濟資源占有或使用的法定權(quán)利，也應(yīng)考慮經(jīng)濟資源所具有的“未來服務(wù)潛力”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征。至于這些經(jīng)濟資源能夠以貨幣計量的特征，自然也是資產(chǎn)確認(rèn)的條件，可以在定義中加以描述，也可不加描述。但從定義的完整性出發(fā)，加以描述更為可取。這樣，本文將軍隊會計資產(chǎn)要素定義為：軍隊單位過去的業(yè)務(wù)或事項形成的、由單位占有或使用的、預(yù)期能產(chǎn)生服務(wù)潛力并能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。

在資產(chǎn)定義中使用“預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力”的用語，不僅為軍隊單位發(fā)生的很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)進行會計核算鋪平了道路，而且由此出發(fā)我們還不難發(fā)現(xiàn)，在收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，軍隊會計核算的資產(chǎn)在外延上不僅不能包括實物資產(chǎn)和其他應(yīng)收款項，也不應(yīng)包括對下?lián)艹隹铐棥?/p>

三、軍隊會計資產(chǎn)定義及其確認(rèn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制

在權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)下，撥出款項是否應(yīng)劃歸為資產(chǎn)要素的項目呢？回答是肯定的。誠如上述，從軍隊單位上下級之間的經(jīng)費保障與被保障關(guān)系來看，軍隊會計主要是一種限制性撥款會計?，F(xiàn)在來看改革方向是進一步消減各類具有一定營利性質(zhì)的單位或項目，直至各級單位完全依靠預(yù)算撥款完成軍隊事業(yè)任務(wù)。所以總體而言，軍隊各級單位對財務(wù)資源的使用具有雙重的權(quán)利和責(zé)任：一方面，當(dāng)預(yù)算被批準(zhǔn)后，有按照規(guī)定程序或進度取得撥款收入的權(quán)利；收到上級的撥款時，有確保經(jīng)費按照預(yù)算規(guī)定用途使用的責(zé)任。另一方面，收到上級撥款時，既有對下?lián)艹鼋?jīng)費實施保障的責(zé)任，又有監(jiān)督下級是否按照規(guī)定使用的權(quán)利。

從權(quán)責(zé)關(guān)系來看，軍隊會計也可看作是一種責(zé)任會計。就按照批準(zhǔn)的預(yù)算對下?lián)艹鼋?jīng)費來講，本級單位有權(quán)監(jiān)管下級單位對經(jīng)費的使用情況，而下級單位有責(zé)任確保經(jīng)費運用于預(yù)算規(guī)定的用途或項目上。在下級單位所履行的責(zé)任尚未得到認(rèn)可之前，本級的監(jiān)管權(quán)利也依然存在。本級會計要反映這種權(quán)利，就類似于企業(yè)會計中的“遞延借項”，我們將其稱之為“遞延權(quán)利”或“遞延支出”。這種權(quán)利具有暫記性質(zhì)，當(dāng)通過決算程序確認(rèn)下級單位按照規(guī)定履行了經(jīng)費支出的責(zé)任后，該權(quán)利最終便得以解除，會計上就可以確認(rèn)實際支出。這正是目前軍隊會計界對撥款“權(quán)責(zé)關(guān)系”所持的觀念：上級按預(yù)算對下?lián)艹龅目铐椣喈?dāng)于下級向上級借款，而決算則是下級向上級報銷還款的過程。按照這種觀念并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的條件下，依據(jù)預(yù)算對下?lián)艹鼋?jīng)費時可以暫記為“遞延權(quán)利”或稱“遞延支出”而劃歸為資產(chǎn)要素類別來確認(rèn)。但在收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，由于對會計事項不能“應(yīng)計”，當(dāng)款項流出會計主體時確認(rèn)為支出，所以“遞延權(quán)利”或“遞延支出”也就無法反映，如果當(dāng)作資產(chǎn)記錄了，就說明所采用的記賬基礎(chǔ)不是收付實現(xiàn)制而是權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，我軍現(xiàn)行的《會計規(guī)則》將撥出經(jīng)費類項目劃歸為資產(chǎn)要素，實際上使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。

但是，上述資產(chǎn)確認(rèn)的權(quán)責(zé)觀念，不僅僅是人們對記賬基礎(chǔ)選擇的認(rèn)知問題，它還造成大量“同借同貸”的會計業(yè)務(wù)處理現(xiàn)象。更嚴(yán)重的是，由于非得等待決算下達后才能結(jié)轉(zhuǎn)賬目（將對下?lián)艹隹铐椊Y(jié)轉(zhuǎn)為支出，本級收到款項結(jié)轉(zhuǎn)為收入），從而造成年底收入數(shù)大大低于支出數(shù)（即收支凈額為負(fù)數(shù)）的“奇怪現(xiàn)象”，致使不少非財務(wù)人員難以理解會計報表，其決策相關(guān)性當(dāng)然要大打折扣。因此，我們不得不對決算的功能進行一些討論。

按照我們對決算內(nèi)涵的理解決算應(yīng)當(dāng)是根據(jù)會計核算資料編制的、反映年度預(yù)算執(zhí)行情況的總結(jié)性報告。然而，我軍預(yù)算管理卻賦予了決算分配經(jīng)費的功能。這樣就導(dǎo)致了以下問題：首先，它消弱了預(yù)算應(yīng)有的控制功能。經(jīng)費的分配本應(yīng)由預(yù)算來實現(xiàn)，賦予決算分配經(jīng)費的功能必然使得決算單位更加重視決算而忽視預(yù)算控制，因為最終決定單位獲得多少經(jīng)費收入的是決算而不是預(yù)算，所以無論年初預(yù)算中各個項目是多少數(shù)額的經(jīng)費，只要能通過決算領(lǐng)報就符合決算單位的利益訴求，從而嚴(yán)重消弱了預(yù)算的控制功能。其次，它隔斷了預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行成果的聯(lián)系。決算功能錯位的一個簡單推論就是，各級單位的決算數(shù)據(jù)很可能并非來源于真實可靠的會計資料，而僅僅是年初預(yù)算數(shù)據(jù)的再現(xiàn)甚至是有意編造出來的高于年初預(yù)算的數(shù)據(jù)，使得決算不能準(zhǔn)確反映預(yù)算執(zhí)行的成果如何。再次，它消弱了會計應(yīng)當(dāng)提供對決策有用信息的功能。按現(xiàn)行《會計規(guī)則》的規(guī)定，軍隊會計確認(rèn)收入的依據(jù)是決算，而決算是在會計年度終了之后才進行的，決算的批復(fù)下達時間可能很晚，致使會計的年終結(jié)賬工作處于兩難境地：如果等到?jīng)Q算批復(fù)下達后按照核銷的經(jīng)費數(shù)額結(jié)轉(zhuǎn)賬目、確認(rèn)收入的話，會計信息就會嚴(yán)重滯后；如果年終不等決算批復(fù)而直接進行賬目結(jié)轉(zhuǎn)，就會在年底的賬簿上出現(xiàn)支出總是大于收入、甚至收入可能為零的“奇怪現(xiàn)象”。于是，在每年年初開始后的相當(dāng)長時間里（一般要3個月以上），上年賬和當(dāng)年賬并行登記不可避免，最終使得軍隊會計不能真實、及時、可靠地反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。解決上述問題的最簡單方案，就是對撥款記錄采用收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)，即上級撥出款項記錄為支出，下級收到撥款記錄為收入，但對批準(zhǔn)的預(yù)算不做記錄。

解決上述問題還可有另一種方案，其前提就是要承認(rèn)決算不應(yīng)該履行應(yīng)當(dāng)由預(yù)算履行的經(jīng)費分配功能。事實上，如果將上下級之間的撥款關(guān)系理解為按照批準(zhǔn)的預(yù)算實施經(jīng)費保障和被保障的關(guān)系，那么預(yù)算一旦被批準(zhǔn)，本級對上級的收款權(quán)利就已經(jīng)形成，從而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，本級就可將批準(zhǔn)的預(yù)算數(shù)額作為“應(yīng)收上級預(yù)算款”確認(rèn)為資產(chǎn)項目。與此同時，為反映本級按照預(yù)算實施開支的責(zé)任，應(yīng)通過“遞延收入”的方式將同樣的批準(zhǔn)預(yù)算數(shù)作為“向上領(lǐng)報預(yù)算”確認(rèn)為負(fù)債項目。此后，按照批準(zhǔn)的預(yù)算實施的經(jīng)費劃撥業(yè)務(wù)，可理解為上級對本級實施經(jīng)費保障的過程（本質(zhì)上也是上級的預(yù)算執(zhí)行過程），從而本級可以確認(rèn)收入（上級確認(rèn)支出）。即當(dāng)本級實際收到撥款時，相應(yīng)的預(yù)算收款權(quán)利（上級相應(yīng)的保障責(zé)任）就得以解除，同時本級的收入（上級為支出）也得以實現(xiàn)。這樣做的理由是，在正常情況下，上下級之間的保障和被保障關(guān)系決定了撥出款項在多數(shù)情況下是不可能再退回去的，即使退回，只要調(diào)整收支記錄就可以了。與此類似，決算時（往往在下一年度）如果不可避免地有核增、核減事項，應(yīng)當(dāng)理解為“項目單元”的預(yù)算調(diào)整，按照零基預(yù)算方法的要求，視其批復(fù)下達的時間是該項目的預(yù)算年度還是下年度而調(diào)整預(yù)算年度的預(yù)算或者計入下年度預(yù)算。這一方案在整體上來說采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對撥款業(yè)務(wù)采用的是收付實現(xiàn)制，可以反映經(jīng)費劃撥業(yè)務(wù)在預(yù)算批復(fù)及其實際收支方面的真實情況，不至于在會計賬簿上出現(xiàn)支出大于收入的現(xiàn)象。本文贊同這一方案。

總而言之，本文認(rèn)為，在將預(yù)算數(shù)納入軍隊會計核算并采用修正的4權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)條件下，軍隊會計中的資產(chǎn)可以被定義為“軍隊單位過去的業(yè)務(wù)或事項形成的、由單位占有或使用的、預(yù)期能產(chǎn)生服務(wù)潛力并能以貨幣計量的經(jīng)濟資源”，包括貨幣資產(chǎn)、實物資產(chǎn)、應(yīng)收款項（包括應(yīng)收上級預(yù)算款）以及具有遞延性質(zhì)的“對下供應(yīng)預(yù)算”等項目。

參考文獻：

[1] 參見：葛家澍、劉峰主編.《會計學(xué)導(dǎo)論》，立信會計出版社1999年版，第278-279頁。

[2] 規(guī)定中的“應(yīng)收款”在后來的各種教材中稱為“暫付款項”。可參見：何松明主編.《新編軍隊會計實務(wù)》，解放軍出版社2007年版，第16頁。