新會計準則下資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題探討

宋吉峰

摘要：計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了真實、有效地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，保證會計信息的真實性、可靠性。文章就怎樣實現(xiàn)新會計準則下資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回提出了細化資產(chǎn)組的劃分標準、建立和培育各類市場、優(yōu)化資產(chǎn)減值計量等相關(guān)建議，希望促進企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新會計準則；資產(chǎn)減值損失；損失轉(zhuǎn)回；資產(chǎn)減值計量；公允價值；現(xiàn)金流量 文獻標識碼：A

中圖分類號：F23 文章編號：1009-2374（2016）13-0180-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2016.13.087

1 資產(chǎn)減值會計的概念及新舊會計準則的比較

1.1 資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)

新會計準則下的8個基本原則中，客觀性原則、相關(guān)性原則和謹慎性原則與資產(chǎn)減值會計有關(guān)。資產(chǎn)減值會計既是客觀性原則和相關(guān)性原則的權(quán)衡結(jié)果，也是謹慎性原則的重要體現(xiàn)。

1.2 新舊會計準則下資產(chǎn)減值會計的比較

在新的會計準則下，資產(chǎn)減值會計具體來說有表1中所示的一些規(guī)定：

從表1中可以看出，新會計準則與舊會計準則相比，主要變化表現(xiàn)在三個方面：（1）資產(chǎn)減值確認的變化。舊會計準則中，未來現(xiàn)金流量是根據(jù)單項資產(chǎn)來確認的。新會計準則中提出了“資產(chǎn)組”這個概念，在一定條件下以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試；（2）資產(chǎn)減值計量的變化。如表1所示，新會計準則對可收回金額的概念進行了調(diào)整，更加強調(diào)了公允價值的應(yīng)用；（3）資產(chǎn)減值披露方面的變化。同舊會計準則相比較，新會計準則中不僅要求所披露確認的資產(chǎn)減值損失金額，還要求披露一些更加詳細的會計信息。通過此類披露數(shù)據(jù)，會計信息的使用者能夠更好地了解資產(chǎn)減值的計量過程以及對企業(yè)運行的影響，增加了數(shù)據(jù)的透明度。

2 新會計準則下資產(chǎn)減值會計在實際應(yīng)用中的問題

2.1 資產(chǎn)減值會計中的確認問題

2.1.1 資產(chǎn)減值跡象認定。新會計準則中詳細地列舉了7個判斷資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的標準，使得資產(chǎn)減值在實際應(yīng)用中更具有操作性，不過由于這些標準中含有大量的定性內(nèi)容，因此仍然存在著被用于盈余管理的可能。

2.1.2 資產(chǎn)減值確認中的“資產(chǎn)組”問題。新會計準則中資產(chǎn)減值會計處理的一大亮點是關(guān)于“資產(chǎn)組”的論述，資產(chǎn)組的認定“應(yīng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入能否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為主要依據(jù)”。準則中提出了認定資產(chǎn)組的若干基本原則，但是我國從1998年開始才開始使用現(xiàn)金流量表，很多會計人員并不具備認定資產(chǎn)組所需要的現(xiàn)金流量管理水平和預(yù)測水平，另外，企業(yè)通過變換經(jīng)營形式，資產(chǎn)組的劃分變化多樣、難以辨認。

2.2 資產(chǎn)減值會計中的計量問題

2.2.1 公允價值的使用。公允價值的使用是新會計準則的主要特點，也是新會計準則下的資產(chǎn)減值會計的主要特點。但是由于我國的各類市場發(fā)育還不太健全，公允價值在會計實務(wù)中的使用還比較少，因此存在一定的問題，主要表現(xiàn)在三個方面：（1）市場價格的時間、區(qū)域差異較大；（2）存在關(guān)聯(lián)交易行為；（3）會計、評估機構(gòu)的專業(yè)水平有待提高。

2.2.2 現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算。因為我國各類市場不健全，難以在活躍市場中找到公允價值，往往需要根據(jù)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值加以計算。新會計準則規(guī)定：“資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)比照資產(chǎn)在持續(xù)使用的過程中和對其進行最終處置時所產(chǎn)生出的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率對其折現(xiàn)后的金額予以確定?！?/p>

資產(chǎn)的剩余年限的計算中企業(yè)的無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)通常情況下很難予以衡量，尤其是商譽會隨著資產(chǎn)的使用得到不斷的升值，這導(dǎo)致了會計人員在確定這一指標時存在一定困難。

對于會計從業(yè)人員來說，全面地預(yù)測企業(yè)各種類型資產(chǎn)在使用期內(nèi)的經(jīng)濟狀況，了解該行業(yè)的增長率仍然是一件超出其能力范圍的工作，因此，現(xiàn)金流量估計的可靠性仍有待提高。

2.2.3 處置費用。新會計準則對處置費用的表述為“與資產(chǎn)處置相關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等”。因為資產(chǎn)處置尚未發(fā)生，而且真正資產(chǎn)處置時期各項費用的標準也很難估計，所以在處置費用的預(yù)測上主觀性較強，具有一定的操縱空間。

2.3 資產(chǎn)減值會計中的信息披露問題

新會計準則在資產(chǎn)減值會計的披露方面規(guī)定比較詳細，主要包括當期確認的資產(chǎn)減值損失金額、企業(yè)提取的各項資產(chǎn)減值準備累計金額、每個報告分部當期確認的減值損失金額、發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，說明每項重大資產(chǎn)減值損失的原因以及當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額、資產(chǎn)組的相關(guān)情況、可收回金額的確認依據(jù)等。

新會計準則改變了資產(chǎn)減值會計的披露格式，取消了舊會計準則中的資產(chǎn)減值明細表，只披露資產(chǎn)減值準備的總體金額，學(xué)者的研究表明，這一改變使得會計信息的信息含量明顯降低。

3 新會計準則下資產(chǎn)減值存在問題的對策建議

針對新會計準則下資產(chǎn)減值會計在實踐中的困難和問題，提出了相應(yīng)的對策建議：

3.1 細化資產(chǎn)組的劃分標準

資產(chǎn)組是新會計準則中的新概念，但是準則對其的規(guī)定過于原則，給盈余管理提供了空間。應(yīng)該借鑒國際會計準則IAS36中的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，根據(jù)其較為詳盡地規(guī)定制定資產(chǎn)組的操作細則，便于企業(yè)，特別是中小企業(yè)在實踐中更加規(guī)范地使用這一概念。

3.2 建立和培育各類市場

公允價值概念的使用需要有一個良好的市場環(huán)境。要規(guī)范和健全資產(chǎn)信息和價格體系，逐步建立一個具有指導(dǎo)性的、覆蓋各個行業(yè)的價格信息系統(tǒng)。積極發(fā)展具有國際化水平的評估機構(gòu)，提高評估市場的準入門檻，不斷改善資產(chǎn)減值會計中所使用的各類資產(chǎn)價格的信息質(zhì)量。

3.3 優(yōu)化資產(chǎn)減值計量

進一步細化現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算的相關(guān)規(guī)定，加強企業(yè)的預(yù)算管理。不能僅在資產(chǎn)減值會計中估計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當作為企業(yè)預(yù)算管理中的一項日常工作。對于折現(xiàn)率的選擇，在實務(wù)中，可以選取減值因素出現(xiàn)以前若干年度的資本回報率，如果企業(yè)主要依靠銀行貸款，可以采取中長期銀行貸款利率進行折現(xiàn)。

3.4 完善資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的相關(guān)規(guī)定

對于新會計準則關(guān)于固定資產(chǎn)和長期資產(chǎn)等資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可以做適當?shù)淖兺?，比如可以允許其轉(zhuǎn)回，但計入資本公積，待到資產(chǎn)變現(xiàn)時再形成利潤，這樣一方面更加符合資產(chǎn)減值的理論含義，另一方面也可能更好地遏制盈余管理的行為。

3.5 強化企業(yè)內(nèi)部控制

上市公司的監(jiān)管部門應(yīng)該出臺相關(guān)規(guī)定，要求上市公司出臺與資產(chǎn)減值會計相關(guān)的內(nèi)部控制制度。借鑒《深圳高速公路股份有限公司資產(chǎn)減值準備的內(nèi)部控制制度》，對資產(chǎn)減值的計量方法、管理制度進行明確的規(guī)定，提高資產(chǎn)減值會計操作的規(guī)范性。

3.6 增強信息披露的透明度

信息披露是外部監(jiān)管的主要手段，資產(chǎn)減值準則應(yīng)該進一步完善，以提高資產(chǎn)減值信息的透明度和完整性。首先，應(yīng)當對資產(chǎn)減值準則中的“重大資產(chǎn)減值損失”的“重大”做更加明確的規(guī)定；其次，應(yīng)當要求上市公司披露近幾年資產(chǎn)減值的相關(guān)情況，便于對比分析；最后，應(yīng)當加強信息披露的監(jiān)督，對于信息披露情況較差的公司進行處罰。

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（責(zé)任編輯：周 瓊）