資產(chǎn)減值會計準則的國際差異比較

張藝凡

【摘 要】當(dāng)今世界愈發(fā)呈現(xiàn)出區(qū)域乃至世界經(jīng)濟一體化的趨勢，為減少各國經(jīng)濟貿(mào)易往來中的阻礙，會計準則的國際化已經(jīng)成為形成“地球村”的必然要求。然而由于各國國情、國民素質(zhì)、經(jīng)濟體制的內(nèi)在不同，會計準則國際差異的存在也具有合理性。本文以資產(chǎn)減值會計準則為切入點，深入分析我國新會計準則與國際會計準則在資產(chǎn)減值確認標(biāo)準、對現(xiàn)金流量的預(yù)測機理、計提資產(chǎn)減值的會計處理、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回、資產(chǎn)減值披露五個方面的差異，并闡釋差異產(chǎn)生的原因。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 會計準則 國際比較

中圖分類號：G4 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2016.04.185

雖然不可否認國際會計準則趨同是人心所向，大勢所趨，但畢竟作為新興經(jīng)濟體的中國與成熟發(fā)達的資本主義國家的國情與經(jīng)濟市場運作程序不盡相同。因此，在充分借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上，探索更加貼近中國特色的會計準則，做到“求同存異”、“大同小異”，是我國在變幻莫測的國際經(jīng)濟市場中立足的必要環(huán)節(jié)。筆者認為，新會計準則在這一方面做得十分到位。下面在中國新會計準則與國際會計準則的極少差異中選擇資產(chǎn)減值會計準則進行比較分析。

一、資產(chǎn)與資產(chǎn)減值定義

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中賦予資產(chǎn)如下定義：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。如果說資產(chǎn)是一種可以在未來帶給企業(yè)經(jīng)濟利益的資源，那么當(dāng)這種資源因各種因素（如市場價格變化、技術(shù)進步、固定資產(chǎn)破損）而不再具有與原來相等的預(yù)期價值時，就會出現(xiàn)其公允價值低于賬面價值的情況，即發(fā)生資產(chǎn)減值。我國新會計準則與國際會計準則對資產(chǎn)與資產(chǎn)減值的定義基本相同。

二、資產(chǎn)減值準則比較分析

（一）資產(chǎn)減值確認標(biāo)準的比較

國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》規(guī)定：“如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可回收金額。如果不能估計單個資產(chǎn)的可回收金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。”這里，國際會計準則把資產(chǎn)分為單項資產(chǎn)與現(xiàn)金產(chǎn)出單元兩部分。而我國在新會計準則中則引出了資產(chǎn)組的概念，這在本質(zhì)意義上其實是和“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念是一致的。二者均規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對有減值跡象的資產(chǎn)進行減值測試，其中特別說明對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和企業(yè)合并中形成的商譽，無論是否有減值跡象，都要對其進行減值測試。因此，筆者認為，在資產(chǎn)減值確認標(biāo)準上，新會計準則與國際會計準則的規(guī)定是基本一致的。

（二）現(xiàn)金流量預(yù)測的差異比較

關(guān)于如何確定已減值資產(chǎn)的可回收金額，國際會計準則和我國新會計準則均規(guī)定了企業(yè)應(yīng)采取預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價值孰高法作為確認依據(jù)。二者的不同之處在于：首先，我國會計準則對計算預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值過程中折現(xiàn)率的選取未有明確規(guī)定，而是籠統(tǒng)地說“選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值加以確定。在這一點上，國際會計準則中的要求就較為明確。國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》規(guī)定：“計算資產(chǎn)使用價值所采用的折現(xiàn)率必須是一個（或多個）稅前的比率，該比率能夠反映當(dāng)前市場對貨幣價值以及與該項資產(chǎn)特定風(fēng)險的評估?！奔矗瑢τ诓煌Y產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其特定的風(fēng)險采取不同的折現(xiàn)率，具體情況具體分析。

（三）計提資產(chǎn)減值的會計處理差異比較

國際會計準則規(guī)定，在進行計提資產(chǎn)減值準備的會計處理時，應(yīng)采用未來適用法，而我國會計準則則明確了追溯調(diào)整法的合法性。追溯調(diào)整法即針對特定的交易或事項，當(dāng)與其相關(guān)的會計政策發(fā)生變化時，視同該交易或事項初次發(fā)生時就采取此種會計政策而對會計報表進行追溯與調(diào)整的會計處理方法。而未來適用法是指僅將變更后的會計政策用于變更當(dāng)期及以后各期，不對之前的財務(wù)報表項目進行調(diào)整的會計處理方法。二者的施行具有很大的差異，這也折射出我國經(jīng)濟證券市場以及業(yè)績考核機制的特性。

（四）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題比較

資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回是指企業(yè)在針對某項資產(chǎn)在以前年度計提的資產(chǎn)減值損失不再存在或資產(chǎn)減值數(shù)額減少時重新確認單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的能帶來未來經(jīng)濟利益，并把單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的賬面價值調(diào)整為其新的公允價值的金額。對于資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題，新會計準則與國際會計準則的要求相差較大?！秶H會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“當(dāng)企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生改變時，轉(zhuǎn)回以前年度所確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)增加至其可收回金額?！倍覈聲嫓蕜t規(guī)定，對于企業(yè)的非流動資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的減值準備，一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。筆者認為，這兩者截然不同的規(guī)定都存在其內(nèi)在的合理性。

國際會計準則的合理性體現(xiàn)為，轉(zhuǎn)回減值損失后的資產(chǎn)價值反映了該項資產(chǎn)的公允價值，使企業(yè)的各利益相關(guān)方對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有了更加客觀的認知，體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量標(biāo)準中的客觀性原則。而我國新會計準則“不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備”的規(guī)定也是從我國國情出發(fā)、從我國長期以來對會計信息質(zhì)量要求的謹慎性考慮而制定的。我國經(jīng)濟市場尚未完全成熟、企業(yè)管理人員素質(zhì)不到位、不具備歐美資本主義市場長期發(fā)展形成的完善的監(jiān)管制度，在這種現(xiàn)狀下，如果允許在后期轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，就容易造成企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回認為操控年度損益的情況。新會計準則發(fā)布前，我國就頻頻發(fā)生企業(yè)管理人員前期大量計提資產(chǎn)減值準備，在以后各期分別轉(zhuǎn)回，達到粉飾財務(wù)報表、逃避納稅的目的。禁止轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失有利于相對提升企業(yè)財務(wù)報表的可信度，為企業(yè)投資者、稅務(wù)部門等利益相關(guān)方提供相對真實的財務(wù)信息。

（五）資產(chǎn)減值披露方式比較

會計報表是企業(yè)經(jīng)營者與利益相關(guān)者溝通的主要媒介，對利益相關(guān)者做出各項經(jīng)濟決策提供了信息上的依據(jù)。準確、客觀地進行會計披露是國際會計準則與我國新會計準則對企業(yè)共同的要求。國際會計準則要求企業(yè)對每項單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元分別計提減值準備，要求企業(yè)對各單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元的性質(zhì)、范圍以及減值的數(shù)額做出公示。而我國新會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值披露內(nèi)容主要包括資產(chǎn)減值金額、預(yù)計可回收金額的確定方法以及導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素。在對后者的披露上我國會計準則較國際會計準則更加規(guī)范和細致。

總之，本文在充分借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上，探索了更加貼近中國特色的會計準則，有助于我國會計體系的完善，對于我國在變幻莫測的國際經(jīng)濟市場中立足有著重要的意義。

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