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    生產(chǎn)企業(yè)出口退稅財(cái)務(wù)案例研究

    2016-05-28 09:36:08單杉
    財(cái)經(jīng)界·下旬刊 2016年9期
    關(guān)鍵詞:退稅率應(yīng)納稅額銷項(xiàng)稅額

    單杉

    摘要:生產(chǎn)企業(yè)在辦理出口增值稅退稅的過(guò)程中經(jīng)常涉及“免、抵、退”稅的計(jì)算,在計(jì)算條件中反映了企業(yè)的退稅籌劃水平,其中包括產(chǎn)品內(nèi)外銷配比、退稅申報(bào)時(shí)間節(jié)點(diǎn)以及對(duì)當(dāng)期出口數(shù)量的控制三個(gè)方面,用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方法對(duì)其案例予以呈現(xiàn)和比較。

    關(guān)鍵詞:出口退稅 研究

    出口退稅是我國(guó)家優(yōu)化產(chǎn)品出口的重要手段,但是由于種種原因,一些生產(chǎn)企業(yè)不能較好地適應(yīng)出口退稅政策的調(diào)整變化,特別是一些企業(yè)在辦理出口退稅的過(guò)程中經(jīng)常由于缺少對(duì)出口退稅務(wù)的籌劃,特別是對(duì)“免、抵、退”稅政策未予充分利用,以致企業(yè)應(yīng)退的稅款不能及時(shí)足額返回,造成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的增加。本文擬從會(huì)計(jì)核算的角度,用企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的方法對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行呈現(xiàn)和比較,以期對(duì)企業(yè)搞好出口退稅的財(cái)務(wù)籌劃提供參照。

    一、 “免、抵、退”稅的計(jì)算方法

    退稅額的計(jì)算可分為“剔”、“抵”、“比”、“退”四個(gè)步驟:

    (一)第一個(gè)驟——“剔”稅

    1、外銷應(yīng)退稅額

    對(duì)于出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅而言,由于退稅率<征稅率,所以外銷產(chǎn)品的應(yīng)退進(jìn)項(xiàng)稅額需要剔除不能退還的部分,即:征退之差=外銷額×(征稅率-退稅率)=(出口離岸價(jià)-進(jìn)口免稅價(jià))×外匯牌價(jià)×(征稅率-退稅率),征退之差在財(cái)務(wù)上被稱為“當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的稅額”,這部分稅額要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,既不能參與內(nèi)銷應(yīng)納稅額的留抵,也不能退稅。

    剔稅之后可以得到參與退稅的外銷進(jìn)項(xiàng)稅額,即:外銷應(yīng)退稅額=外銷進(jìn)項(xiàng)稅額-征退之差=外銷額×退稅率=退稅限額。

    2、內(nèi)銷應(yīng)納稅額

    內(nèi)銷應(yīng)納稅額=內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額

    (二)第二個(gè)步驟——“抵”稅

    1、應(yīng)納稅額

    用外銷應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額,可以得出生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額:

    應(yīng)納稅額=內(nèi)銷應(yīng)納稅額+外銷應(yīng)納稅額=(內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額)+[0-(外銷進(jìn)項(xiàng)稅額-征退之差)]=(內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額)-外銷應(yīng)退稅額=內(nèi)銷應(yīng)納稅額-外銷應(yīng)退稅額。

    2、對(duì)應(yīng)納稅額的理解

    (1)若應(yīng)納稅額>0,則企業(yè)當(dāng)期需要繳納內(nèi)銷貨物的增值稅,此時(shí)外銷應(yīng)退稅額全部用于抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額,免抵稅額=退稅限額=理論退稅額,實(shí)際退稅額=0,當(dāng)期期末留抵稅額=0,計(jì)算不進(jìn)行到第三步。

    (2)若應(yīng)納稅額<0,企業(yè)當(dāng)期不需要繳納內(nèi)銷貨物的增值稅并可以獲得退稅,觀察等式“應(yīng)納稅額=(內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額)-外銷應(yīng)退稅額”,發(fā)現(xiàn)應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)可以由以下兩種情形導(dǎo)致:

    一是內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額>內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額:此時(shí)內(nèi)銷應(yīng)納稅額<0,外銷應(yīng)退稅額不需要抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額,當(dāng)期期末留抵稅額=當(dāng)期內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額-當(dāng)期內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額,進(jìn)入第三步驟計(jì)算。

    二是外銷應(yīng)退稅額>內(nèi)銷應(yīng)納稅額:此時(shí)內(nèi)銷應(yīng)納稅額>0,外銷應(yīng)退稅額需要抵減一部分內(nèi)銷應(yīng)納稅額,當(dāng)期期末留抵稅額=0,進(jìn)入第三步驟計(jì)算。

    (三)第三步和第四步——“比”稅和“退”稅

    由第二步驟可知,只有當(dāng)應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)時(shí),企業(yè)才有實(shí)際獲得退稅的可能性,卻不一定能獲得外銷應(yīng)退稅額的全額,需要比較應(yīng)納稅額的絕對(duì)數(shù)和外銷應(yīng)退稅額的大小,取較小者作為實(shí)際退稅額。∣應(yīng)納稅額∣=外銷應(yīng)退稅額-內(nèi)銷應(yīng)納稅額。

    若∣應(yīng)納稅額∣>外銷應(yīng)退稅額,即內(nèi)銷應(yīng)納稅額<0,則應(yīng)退稅額=免抵退稅額=退稅限額,企業(yè)可以獲得外銷應(yīng)退稅額的全額,免抵稅額=0;當(dāng)期期末留抵稅額=∣應(yīng)納稅額∣-外銷應(yīng)退稅額=內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額+上期期末留抵稅額-內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額。

    若∣應(yīng)納稅額∣≤外銷應(yīng)退稅額,即內(nèi)銷應(yīng)納稅額≥0,則應(yīng)退稅額=免抵退稅額=∣應(yīng)納稅額∣,企業(yè)只能獲得外銷應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額之后的部分,免抵稅額=外銷應(yīng)退稅額-∣應(yīng)納稅額∣=外銷應(yīng)納稅額-應(yīng)退稅額,當(dāng)期期末留抵稅額=0。

    二、案例1:內(nèi)外銷配比不當(dāng)致當(dāng)期免抵退稅額大于期末留抵稅額

    A公司為自營(yíng)出口的中小生產(chǎn)企業(yè),2015年7月至9月外銷額62萬(wàn)美元(按FOB價(jià)計(jì)),內(nèi)銷額為210萬(wàn)元人民幣, 3個(gè)月累計(jì)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為68萬(wàn)元人民幣(7月之前不存在前期留抵的應(yīng)納稅額), 增值稅征稅率為17%,退稅率為13%,美元兌換人民幣匯率為1∶6.18)。

    (1)確定并實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷收入:

    借:銀行存款 210+35.7=245.7

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 210

    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額210× 17%=35.7

    (2)確定并實(shí)現(xiàn)外銷收入:

    借: 應(yīng)收賬款 62×6.18=383.16

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 383.16

    (3)剔除征退稅之差:

    當(dāng)期不予抵扣或退稅稅額= 62×6.18×(17%- 13%)=15.3264萬(wàn)元)。

    根據(jù)計(jì)算結(jié)果,作如下會(huì)計(jì)處理:

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——外銷成本15.3264

    貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 15.3264

    (4)應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額

    借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額35.7

    貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅) 35.7

    (5)計(jì)算應(yīng)納稅額:

    當(dāng)期應(yīng)納稅額= 210×17%-(68-15.3264)=-16.9736(萬(wàn)元)

    以下是“應(yīng)交稅金—應(yīng)取增值稅”的“T型”賬戶(表1):

    根據(jù)賬戶記錄可以得知,期末有借方余額,企業(yè)當(dāng)期不需要繳納增值稅并可以獲得退稅,由于當(dāng)期免抵退稅額(62×6.18×13%=49.814萬(wàn)元)大于當(dāng)期期末增值稅的留抵稅額(16.9736萬(wàn)元),所以退稅額取期末留抵稅額16.9736萬(wàn)元。

    (6)收到退稅:

    借:銀行存款 16.9736

    貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(出口退稅) 16.9736

    案例一說(shuō)明:A公司在沒(méi)有進(jìn)行財(cái)務(wù)籌劃的情況下,導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期資金被占用,不僅沒(méi)有按政策退得稅款,而且還交納了部分稅款,從而影響了資金周轉(zhuǎn)。

    三、案例2:把握留抵稅額增大的時(shí)間節(jié)點(diǎn)以優(yōu)化退稅

    B公司是自營(yíng)出口的中小生產(chǎn)企業(yè),其貨物征稅率:17%,出口退稅率: 13%,下表為該企業(yè)2014年4月至6月的部分稅額(表2)。

    已知3月期末留抵稅額為3萬(wàn)元,2月底公司發(fā)生兩單外銷業(yè)務(wù)每單各95各95萬(wàn)元,公司業(yè)務(wù)員在在4月份將相關(guān)單證收齊(假設(shè)到6 月底末報(bào)關(guān),且沒(méi)有超出 180 天)。

    第一種安排:4月份確認(rèn)外銷額200萬(wàn)元

    征退之差=190×(17%-13%=7.6(萬(wàn)元);

    應(yīng)納稅額 =18-(22-8)-3=1(萬(wàn)元);

    免抵退稅額 =190×13%=24.7萬(wàn)元;

    因?yàn)閼?yīng)納稅額>0,所以企業(yè)無(wú)法獲得退稅;

    第二種安排:4月不申報(bào)退稅,5月份確認(rèn)外銷額200萬(wàn)元

    4 月份應(yīng)納稅額 =18-22-1=-5(萬(wàn)元),4月份留抵稅額:5萬(wàn)元;

    計(jì)算5月份免抵退:

    (1)征退之差=190×(17%-13%)=7.6(萬(wàn)元);

    (2)應(yīng)納稅額 =23-(35-8)-5=-4(萬(wàn)元),期末留抵稅額=4(萬(wàn)元);

    (3)免抵退稅額 =190×13%=24.7(萬(wàn)元);

    因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵稅額,所以應(yīng)退稅額 = 當(dāng)期期末留抵稅額=4(萬(wàn)元);

    免抵稅額= 免抵退稅額-應(yīng)退稅額=24.7-4=20.7(萬(wàn)元);

    計(jì)算6月份免抵退:

    應(yīng)納稅額 =26-41=-15(萬(wàn)元),即6 月份有 15萬(wàn)元留抵稅額。

    第三種安排:4月不申報(bào)退稅,5月和6月分別確認(rèn)外銷額95萬(wàn)元

    計(jì)算5 月份免抵退:

    (1)征退之差=95×(17%-13%=3.8(萬(wàn)元)

    (2)應(yīng)納稅額 =23-(35-3.8)-5=-13.2(萬(wàn)元),期末留抵稅額=13.2(萬(wàn)元)

    (3)免抵退稅額 =95×13%=12.35(萬(wàn)元)

    因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≥當(dāng)期免抵稅額,所以應(yīng)退稅額 =當(dāng)期免抵稅額=12.35(萬(wàn)元)

    免抵稅額 =0

    計(jì)算6月份免抵退:

    (1)征退之差=95×(17%-13%)=3.8(萬(wàn)元)

    (2)應(yīng)納稅額=26-(41-3.8)=-11.2(萬(wàn)元),期末留抵稅額=11.2(萬(wàn)元)

    (3)免抵退稅額=95×13%=12.35(萬(wàn)元)

    因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵稅額,所以應(yīng)退稅額 = 當(dāng)期期末留抵稅額 =11.2(萬(wàn)元)免抵稅額= 免抵退稅額-應(yīng)退稅額=12.35-11.2=1.15(萬(wàn)元)

    可見(jiàn),在同等數(shù)量出口銷售額190萬(wàn)元的條件下,在不同的申請(qǐng)時(shí)間節(jié)點(diǎn)申報(bào)退稅,會(huì)對(duì)公司總體退稅數(shù)額產(chǎn)生不同影響。因此,在國(guó)家政策規(guī)定下,適當(dāng)掌控好出口退稅申報(bào)的時(shí)間節(jié)點(diǎn),對(duì)于企業(yè)獲取較大的退稅款額是有利的。

    四、案例3:適當(dāng)控制好出口數(shù)量以免產(chǎn)生應(yīng)退未退稅款

    在實(shí)際業(yè)務(wù)中,許多企業(yè)認(rèn)為當(dāng)期出口額越高,按照退稅率計(jì)算的理論退稅額也會(huì)越高,因此盲目增加出口額,以期計(jì)算出更高的理論退稅額,卻忽略了出口額的增加對(duì)征退之差的影響。

    應(yīng)納稅額=(內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額-上期期末留抵稅額)+(外銷銷項(xiàng)稅額-外銷進(jìn)項(xiàng)退稅額 )=全部銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)-(外銷進(jìn)項(xiàng)-征退之差)-上期期末留抵稅額=全部銷項(xiàng)稅額-全部進(jìn)項(xiàng)稅額+征退之差-上期期末留抵稅額。

    可以看出,征退之差是以正項(xiàng)形式參與應(yīng)納稅額的核算。若征退之差增加,將會(huì)出現(xiàn)兩種情形:

    應(yīng)納稅額<0 ,當(dāng)期期末留抵稅額≤免抵退稅額,企業(yè)無(wú)法獲得全部理論退稅額。

    應(yīng)納稅額>0,企業(yè)當(dāng)期需要繳稅,無(wú)法獲得退稅。

    以B公司為例,說(shuō)明這兩種情形的出現(xiàn)都會(huì)對(duì)企業(yè)的出口退稅產(chǎn)生不利影響。而在退稅籌劃中控制當(dāng)期出口額有助于企業(yè)獲得更多退稅。該公司于2015年1月采購(gòu)原材料200萬(wàn)元,進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元,內(nèi)銷銷售收入40萬(wàn)元,銷項(xiàng)稅額6.8萬(wàn)元,上期留抵稅額為0,外銷貨物的“免、抵、退”退稅率為13%,增值稅率為17%。為了便于研究,假設(shè)B公司可以有三種不同的外銷籌劃。

    第一種安排:本月出口額為1500萬(wàn)元。

    假設(shè)當(dāng)月出口貨物5000件,外銷額折合人民幣總計(jì)150萬(wàn)元(按FOB價(jià)計(jì))。

    (1)征退之差=150×(17 % -13 % )=6(萬(wàn)元)

    (2)應(yīng)納稅額=6.8-(34-6)-0=-21.2(萬(wàn)元),期末留抵稅額=21.2(萬(wàn)元)

    (3)免抵退稅額=150×13%=19.5(萬(wàn)元)

    (4)因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≥當(dāng)期免抵退稅額,所以應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額=19.5(萬(wàn)元)

    (5)免抵稅額=0

    (6)應(yīng)納城建稅及教育附加=0

    第二種安排:本月出口額為4500萬(wàn)元

    假設(shè)當(dāng)月出口貨物15000件,外銷額折合人民幣總計(jì)450萬(wàn)元(按FOB價(jià)計(jì))。

    (1)征退之差=450×(17%-13%)=18(萬(wàn)元)

    (2)應(yīng)納稅額=6.8-(34-18)-0=-9.2(萬(wàn)元),期末留抵稅額=9.2(萬(wàn)元)

    (3)免抵退稅額=450×13%=58.5(萬(wàn)元)

    (4)因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額,所以應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=9.2(萬(wàn)元)

    (5)免抵稅額=免抵退稅額-應(yīng)退稅額=58.5-9.2=49.3(萬(wàn)元)

    (6)應(yīng)納城建稅及教育附加=493×(7%十3%)=4.93(萬(wàn)元)

    第三種安排:本月出口額為7500萬(wàn)元

    若本月出口貨物25000件,外銷額折合人民幣總計(jì)750萬(wàn)元(按FOB價(jià)計(jì))。

    (1)征退之差=750×(17%-13 %)=30(萬(wàn)元)

    (2)應(yīng)納稅額=6.8-(34-30)-0=2.8(萬(wàn)元) ,期末留抵稅額=0

    (3)免抵退稅額=750×13%=97.5(萬(wàn)元)

    (4)因?yàn)閼?yīng)納稅額>0,所以應(yīng)退稅額=0

    (5)免抵稅額=免抵退稅額=97.5(萬(wàn)元)

    (6)應(yīng)納城建稅及教育附加=975×(7%+3%)=97.5(萬(wàn)元) (表3)

    在第一種安排下,雖然只是出口了150萬(wàn)元,卻獲得了全部理論退稅額;在第二種安排下,出口450萬(wàn)元只能獲得與期末留抵稅額等值的退稅額,由于未能得到全額退稅,企業(yè)還要負(fù)擔(dān)城建稅和教育附加費(fèi);而在第三種安排中,即使出口750萬(wàn)元也不能獲得任何退稅??梢?jiàn)在生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口條件下,所獲退稅金額的數(shù)量,一方面與當(dāng)期免、抵、退稅數(shù)量有密切關(guān)聯(lián),另一方面還在于期末留抵稅額。通過(guò)控制當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不變,改變當(dāng)期出口額的大小,可以發(fā)現(xiàn),盲目地增加出口,對(duì)生產(chǎn)企業(yè)也會(huì)產(chǎn)生有負(fù)面作用。如上所述,在期末留抵稅額較少,而當(dāng)期免抵退稅額較大時(shí),也無(wú)法獲取全額退稅。

    以上三個(gè)的案例顯示出企業(yè)在進(jìn)行出口退稅財(cái)務(wù)籌劃時(shí),應(yīng)該以“當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額”為核心。圍繞著這個(gè)核心進(jìn)行原材料采購(gòu)、安排生產(chǎn)和內(nèi)外銷售活動(dòng),這是財(cái)務(wù)籌劃的基礎(chǔ)也是其結(jié)果,因此,把握和處理好前者與后者互為因果的關(guān)系十分重要。

    參考文獻(xiàn):

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    稅收征納(2019年2期)2019-02-20 02:47:46
    增值稅改革后納稅人類型的稅收籌劃
    財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于提高機(jī)電文化等產(chǎn)品出口退稅率的通知(2018年9月5日 財(cái)稅〔2018〕93號(hào))
    稅收征納(2018年10期)2018-04-01 13:04:03
    試論“營(yíng)改增”后若干特殊事項(xiàng)的財(cái)稅鏈接
    建工集團(tuán)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”
    淺析營(yíng)改增可能對(duì)建筑企業(yè)的影響
    財(cái)政部:營(yíng)改增試點(diǎn)期間不動(dòng)產(chǎn)租賃按5%征稅
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