會(huì)計(jì)規(guī)則演進(jìn)驅(qū)動(dòng)因素分析

李曉東+張明昆

【摘要】本文認(rèn)為，考察會(huì)計(jì)規(guī)則發(fā)展的基本特征時(shí)，將源自企業(yè)界的實(shí)務(wù)創(chuàng)新作為會(huì)計(jì)規(guī)則演進(jìn)的唯一驅(qū)動(dòng)因素是不全面的，必須注意到會(huì)計(jì)這門(mén)古老技術(shù)在其長(zhǎng)期演進(jìn)過(guò)程中表現(xiàn)出來(lái)的習(xí)俗慣例、集體選擇和理性設(shè)計(jì)特征，實(shí)際上現(xiàn)代會(huì)計(jì)規(guī)則體系的形成更多地表現(xiàn)為理性設(shè)計(jì)與集體選擇雙重制約的結(jié)果。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)規(guī)則 會(huì)計(jì)規(guī)則演進(jìn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同以來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂頻率和幅度遠(yuǎn)超過(guò)了預(yù)期。這一現(xiàn)象的根源一方面在于企業(yè)實(shí)務(wù)創(chuàng)新的步伐始終不會(huì)停滯，并總是超前于會(huì)計(jì)規(guī)則的制定；另一方面在于會(huì)計(jì)規(guī)則長(zhǎng)期演進(jìn)過(guò)程中，明顯具有自發(fā)秩序色彩的習(xí)俗慣例特征，而在會(huì)計(jì)規(guī)則的后期演進(jìn)過(guò)程中，則同時(shí)受到理性設(shè)計(jì)和集體選擇的雙重影響。

一、會(huì)計(jì)習(xí)俗與慣例

由于人類對(duì)于自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)的客觀事實(shí)認(rèn)知有限，理性也只能是有限的，因而作為自然與社會(huì)系統(tǒng)自我組織生成的自發(fā)秩序——習(xí)俗與慣例，實(shí)際上是永恒存在的。會(huì)計(jì)中的復(fù)式記賬方法就很可能起源于民間借貸的習(xí)俗，并逐漸演化出了許多至今仍在使用的會(huì)計(jì)慣例。

借貸利息的發(fā)明起源于距今5000年前的中東地區(qū)，公元前3200年左右，蘇美爾（現(xiàn)伊拉克南部地區(qū)）有了人類歷史上早期的城市文明，城市文明使經(jīng)濟(jì)上的自給自足不復(fù)存在，交換行為隨之而生。在由交換組成的新社會(huì)環(huán)境中，文字和信貸相互依存相伴而生，而這個(gè)交換系統(tǒng)所依賴的強(qiáng)制性捐款，常常會(huì)因?yàn)檗r(nóng)業(yè)歉收而不能按時(shí)交納，于是借貸機(jī)制也發(fā)展了起來(lái)，利息就是借貸機(jī)制發(fā)展的結(jié)果（戈茲曼、羅文霍斯特，2010）。利息出現(xiàn)的早期，曾飽受世俗的批評(píng)和詬病，社會(huì)輿論普遍認(rèn)為收取利息是不道德的、有違宗教禮法的。亞里士多德就曾批評(píng)收取利息的行為：“最為可恨的和最有理由仇恨的就是高利貸，因?yàn)樗菑呢泿抛陨慝@利，而不是從它的自然物中獲利。貨幣是用于交換的，而不是用于生息的?！⒁辉~指的是由貨幣繁衍出來(lái)的貨幣，就像父母繁衍的后代一樣。這就是為什么收取利息是最不自然的獲取財(cái)富的方式?！边@種觀點(diǎn)在歷史上曾相當(dāng)普遍。不過(guò)，這種社會(huì)輿論歧視有時(shí)也可能帶來(lái)一些“意外效果”，如14世紀(jì)意大利的大銀行家美第奇家族由于收取的利息數(shù)額巨大，乃常常自責(zé)反省，于是散財(cái)于文藝方面，這對(duì)15世紀(jì)文藝復(fù)興在歐洲的出現(xiàn)起到了重要的推動(dòng)作用。

現(xiàn)代觀點(diǎn)中，利息的收取是極為普通且頗為正常的一種金融行為。在伊拉克的農(nóng)業(yè)體系中，無(wú)論是遠(yuǎn)古時(shí)期還是現(xiàn)代社會(huì)，每一個(gè)佃戶都可以在他租用的土地上放牧，由于使用了地主在土地上的投資（如地主提供的灌溉系統(tǒng)），如果佃戶放牧的羊群規(guī)模擴(kuò)大，就將會(huì)被課稅。也就是說(shuō)，佃戶被要求將其增加的部分羊羔交給地主，作為地主對(duì)土地投資的報(bào)酬。由此可見(jiàn)，利息最初類似于佃戶支付給地主的放牧費(fèi)（戈茲曼、羅文霍斯特，2010）。

在中國(guó)，借貸行為也具有非常長(zhǎng)的歷史。在封建制度的初期，封君雖然霸占了許多財(cái)產(chǎn)，但還頗能盡救濟(jì)的責(zé)任，到后來(lái)便要借此以博取利息了。關(guān)于借貸的最早文字記錄來(lái)自《周禮》中的記載：“泉府掌以市之征布。斂市之不售，貨之滯于民用者，以其賈買(mǎi)之……凡賒者，祭祀無(wú)過(guò)旬日，喪紀(jì)無(wú)過(guò)三月。凡民之貸者，與其有司辨而授之，以國(guó)服為之息?！笨梢?jiàn)當(dāng)時(shí)不僅產(chǎn)生了借貸關(guān)系，而且還根據(jù)用途的不同，規(guī)定了不同的借貸期限，收取一定的利息。這時(shí)，只有封君是有錢(qián)的，所以也只有封君放債。后來(lái)私人有錢(qián)的漸多，困窮的亦漸眾，自然放債取利的行為漸漸地普遍了（呂思勉，2010）。

當(dāng)借貸行為和利息收付成為一種習(xí)俗和慣例時(shí)，與此相對(duì)應(yīng)，某些會(huì)計(jì)方法在長(zhǎng)期的實(shí)踐中，作為一種習(xí)俗就被固化成了慣例。

二、會(huì)計(jì)慣例到會(huì)計(jì)規(guī)則

隨著17世紀(jì)初企業(yè)公司制的建立，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐步分離，而所有者目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)者個(gè)人利益最大化目標(biāo)的沖突，導(dǎo)致了委托代理問(wèn)題，迫切需要一個(gè)社會(huì)公認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)規(guī)范和約束企業(yè)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行恰當(dāng)分配的會(huì)計(jì)工作，在這種情況下會(huì)計(jì)規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。因此，從這個(gè)意義上講，是兩權(quán)分離促使了會(huì)計(jì)規(guī)則的起源，而各利益集團(tuán)之間的博弈及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化則推動(dòng)了會(huì)計(jì)規(guī)則的進(jìn)一步發(fā)展。

美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1933年成立了會(huì)計(jì)原則發(fā)展特別委員會(huì)，提出“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，要求公司財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合這些“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的發(fā)布，成為了現(xiàn)代意義上會(huì)計(jì)規(guī)則——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源。但會(huì)計(jì)規(guī)則并非是從無(wú)到有理性建構(gòu)的產(chǎn)物，它的出現(xiàn)在很大程度上取決于先前會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)形成的豐富經(jīng)驗(yàn)。美國(guó)早期的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）指出：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是根據(jù)協(xié)議（通常是默契）而被大家所公認(rèn)，而不是通過(guò)形式推理從一整套基本原理或基本概念中得出的，這些會(huì)計(jì)原則是在經(jīng)驗(yàn)、理由、習(xí)慣和用法的基礎(chǔ)上，尤其是在實(shí)務(wù)需要的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的?！睉T例是一種能夠?yàn)槠渌绊懛秶鷥?nèi)的每個(gè)人所接受，對(duì)他人行為模式形成某種預(yù)期，從而對(duì)參與人有好處的一種行為方式。由此，慣例作為行為共識(shí)實(shí)際上是一種契約或協(xié)議，依賴于它，人們就可進(jìn)行有效的交流與合作。在原始社會(huì)末期，原始的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄方法產(chǎn)生后，隨著原始部落之間交往的增加和相互之間關(guān)系的日趨密切而相互影響、相互學(xué)習(xí)及相互模仿，以至相互認(rèn)可與共同接收某些計(jì)量記錄方法，并以較為進(jìn)步的方法取代較為落后的方法，最終在諸多方面趨于一致，形成了早期會(huì)計(jì)慣例的萌芽。

在隨后的會(huì)計(jì)發(fā)展歷程中，會(huì)計(jì)規(guī)則在很長(zhǎng)一段時(shí)間都只是作為一種“非正式規(guī)則”在起作用。非正式會(huì)計(jì)規(guī)則，其最大特點(diǎn)是隨意性，即隨時(shí)可根據(jù)自己的需要加以取舍、改變。盡管某一時(shí)期可能獲得局部的公認(rèn)，但人們以己之需為出發(fā)點(diǎn)的會(huì)計(jì)活動(dòng)，以及企業(yè)活動(dòng)邊界的地理區(qū)域特征仍有可能改變業(yè)已公認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)則（雷光勇，2004）。一種會(huì)計(jì)慣例若能發(fā)展成為一項(xiàng)正式的會(huì)計(jì)規(guī)則，不僅需要該慣例已在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)得到普遍共識(shí)，還需要得到外部力量的持續(xù)認(rèn)可和推動(dòng)。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是一項(xiàng)典型的會(huì)計(jì)慣例演變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的例子。查特菲爾德（1989）認(rèn)為，直至1900年，穩(wěn)健主義是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，其他原則與它相沖突時(shí)都要服從于它。蓄意少報(bào)資產(chǎn)價(jià)值是想抵制管理人員虛報(bào)業(yè)績(jī)，維護(hù)股東的權(quán)益。當(dāng)然，這也給公司董事保管已投資本以廣泛的伸縮余地。在英國(guó)，穩(wěn)健主義與收付實(shí)現(xiàn)制和以清算價(jià)值股價(jià)的傳統(tǒng)是一致的。在美國(guó)，穩(wěn)健主義更是根深蒂固，銀行家是一群最有影響力的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，穩(wěn)健主義為其對(duì)付虛增抵押品價(jià)值提供了保證。成本與市價(jià)孰低法作為穩(wěn)健主義的具體應(yīng)用，在1900年實(shí)際上為所有的英國(guó)會(huì)計(jì)權(quán)威和許多美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威所推崇。隨后的債權(quán)債務(wù)關(guān)系很可能也是會(huì)計(jì)穩(wěn)健慣例持續(xù)至今的重要維護(hù)力量，即來(lái)自銀行業(yè)的推動(dòng)，才使會(huì)計(jì)穩(wěn)健性慣例得以保存至今，并逐漸發(fā)展成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一項(xiàng)重要原則。

起源于會(huì)計(jì)慣例的謹(jǐn)慎性原則發(fā)展至今，已成為了會(huì)計(jì)規(guī)則體系中的一個(gè)基本特征，并且其應(yīng)用規(guī)則愈發(fā)系統(tǒng)和全面。與過(guò)去僅僅關(guān)注收益表穩(wěn)健性不同，資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性在現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法中的地位日益增強(qiáng)，穩(wěn)健性也因此被進(jìn)一步劃分為非條件穩(wěn)健性（資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性）和條件穩(wěn)健性（收益表穩(wěn)健性）。前者是指在企業(yè)的交易或事項(xiàng)發(fā)生之前就采取了穩(wěn)健的會(huì)計(jì)方法，如在研發(fā)支出發(fā)生之前就對(duì)研發(fā)支出的資本化條件進(jìn)行確定。后者則是在交易或事項(xiàng)發(fā)生后，依據(jù)業(yè)務(wù)特性和環(huán)境變化情況對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行不對(duì)等處理，如各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的估計(jì)和處理。

目前會(huì)計(jì)慣例仍在會(huì)計(jì)規(guī)則體系占有重要地位。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系House of GAAP，共分為5層，分別為：第一層（最底層），正式制定的權(quán)威會(huì)計(jì)原則和權(quán)威文獻(xiàn)或聲明；第二層，受到FASB認(rèn)可的有關(guān)組織的聲明、權(quán)威會(huì)計(jì)專家的著作以及公開(kāi)出版物上對(duì)建立會(huì)計(jì)原則的討論與分析；第三層，已被普遍接受的在公開(kāi)的論壇上對(duì)解釋、建立會(huì)計(jì)原則或?qū)σ汛嬖诘臅?huì)計(jì)原則進(jìn)行討論的聲明或著作；第四層，前三層沒(méi)有涵蓋的但與要進(jìn)行的會(huì)計(jì)工作相匹配的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)；第五層（最高層），前四層未涵蓋的部分可由獨(dú)立審計(jì)師依據(jù)其他來(lái)源的指導(dǎo)意見(jiàn)進(jìn)行處理（包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念）。GAAP特點(diǎn)：越低層的適用性越強(qiáng)，同時(shí)也越權(quán)威。當(dāng)某項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需要用到相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，一般從最底層中開(kāi)始查找是否有匹配的規(guī)范，若該層沒(méi)有，則進(jìn)入上一層，依次進(jìn)行。但若某一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)則中沒(méi)有明確具體的規(guī)定時(shí)，則可以沿用會(huì)計(jì)慣例。

三、集體選擇與會(huì)計(jì)規(guī)則邏輯演進(jìn)

人類文明中的各項(xiàng)習(xí)俗、慣例、制度和法律均是集體選擇的結(jié)果。集體選擇對(duì)個(gè)體行為準(zhǔn)則影響的重要意義，從會(huì)計(jì)習(xí)俗到會(huì)計(jì)慣例，從會(huì)計(jì)慣例再到會(huì)計(jì)規(guī)則，這是會(huì)計(jì)規(guī)則形成的邏輯。而會(huì)計(jì)習(xí)俗經(jīng)過(guò)一個(gè)長(zhǎng)期的集體選擇，經(jīng)不斷強(qiáng)化后形成了會(huì)計(jì)慣例，隨后這些會(huì)計(jì)慣例便以明文規(guī)定的形式，組成了現(xiàn)在的正式或非正式的會(huì)計(jì)規(guī)則。其中集團(tuán)行動(dòng)、集體選擇、集體博弈貫穿整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)則的形成過(guò)程。因此，會(huì)計(jì)規(guī)則邏輯是一個(gè)自發(fā)秩序的逐步穩(wěn)固過(guò)程，與通過(guò)理性建構(gòu)出來(lái)的邏輯并不相同，這意味著會(huì)計(jì)規(guī)則邏輯在某些方面，很可能無(wú)法達(dá)到理想的邏輯嚴(yán)密狀態(tài)。

奧爾森（2007）指出，利益是集團(tuán)成員共有的或共同分享的，這使得一個(gè)人為共同目標(biāo)作出犧牲所獲得的收益通常為集團(tuán)中每個(gè)人分享。那么，由理性個(gè)體組成的大集團(tuán)，就不會(huì)為集體利益行事，除非這個(gè)集團(tuán)提供了選擇性激勵(lì)。而且，相比于大集團(tuán)而言，小集團(tuán)更容易實(shí)現(xiàn)一致的集體行動(dòng)。在會(huì)計(jì)習(xí)俗和會(huì)計(jì)慣例的發(fā)展階段，幾乎不存在這一集團(tuán)間互動(dòng)現(xiàn)象，會(huì)計(jì)方法的發(fā)展主要取決于企業(yè)或官?gòu)d財(cái)務(wù)管理的需要。但在會(huì)計(jì)規(guī)則成為各個(gè)利益集團(tuán)必須嚴(yán)格遵守的正式制度之后，利益集團(tuán)間的集體行動(dòng)開(kāi)始影響會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和實(shí)施。

從石油天然氣的會(huì)計(jì)規(guī)則發(fā)展看，這是一個(gè)典型的多利益集團(tuán)長(zhǎng)期博弈均衡的案例。在美國(guó)的早期油氣會(huì)計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)一般采用成果法處理油氣的勘探成本。到了20世紀(jì)60年代，隨著完全成本法的出現(xiàn)，很快就被企業(yè)廣泛使用。但兩種方法在實(shí)踐中出現(xiàn)了很多變異，致使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。1971年，APB（美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)）發(fā)表公告，明確支持使用成果法。但美國(guó)聯(lián)邦能源委員會(huì)則于同年11月發(fā)布了第440號(hào)指令，要求采用完全成本法。1977年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布的“石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告”（SFAS19），將成果法作為唯一可選方法。這一發(fā)布立刻引發(fā)了激烈爭(zhēng)論和沖突，SEC和FASB承受了巨大政治壓力。能源部專門(mén)舉行聽(tīng)證會(huì)評(píng)估了SFAS19對(duì)油氣行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的不利影響。司法部的反壟斷部門(mén)也對(duì)SFAS19表示了極大關(guān)注，聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)則強(qiáng)烈要求取締SFAS19。FASB隨后發(fā)布了SFAS25，取消了成果法的強(qiáng)制性要求。此后，1986年SEC的首席會(huì)計(jì)師又向SEC建議只允許采用“成果法”。但國(guó)會(huì)、能源及內(nèi)務(wù)部、以勘探為主的石油天然氣公司執(zhí)行官等各方立即向SEC施加壓力，認(rèn)為這項(xiàng)建議的會(huì)計(jì)規(guī)則將對(duì)勘探活動(dòng)的進(jìn)程產(chǎn)生負(fù)面影響——由于利潤(rùn)不穩(wěn)定，油氣企業(yè)籌集資金將面臨更大困難。經(jīng)過(guò)一番激烈的游說(shuō)，最終SEC在投票表決中以4：1的投票否決了首席會(huì)計(jì)師的建議（澤夫，2005）。至此，圍繞這一事件的爭(zhēng)論方告一段落。

從世界范圍看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與推廣也是國(guó)家作為利益集團(tuán)進(jìn)行集體行動(dòng)、相互博弈的結(jié)果。進(jìn)入21世紀(jì)后，建立一套適用于各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的呼聲日益高漲，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與采用備受關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定涉及的利益集團(tuán)數(shù)量眾多，且每一個(gè)利益集團(tuán)均規(guī)模龐大（國(guó)家或地區(qū)），這樣的利益集團(tuán)按照奧爾森的集體行動(dòng)理論，是難以形成集團(tuán)內(nèi)部的一致性行動(dòng)的。由于存在選擇性激勵(lì)，以政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定游說(shuō)仍能有效地進(jìn)行集體行動(dòng)，但是利益集團(tuán)間的協(xié)調(diào)和妥協(xié)仍存巨大障礙。至今美國(guó)仍未兌現(xiàn)其采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的承諾。在是否嚴(yán)格遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題上，實(shí)際上各個(gè)利益群體考慮的出發(fā)點(diǎn)，并非準(zhǔn)則的制定是否科學(xué)合理，而是該會(huì)計(jì)規(guī)則的實(shí)施是否會(huì)損害該利益集團(tuán)的目標(biāo)。

綜上所述，當(dāng)前所采用的會(huì)計(jì)規(guī)則體系實(shí)際上是理性設(shè)計(jì)和集體選擇共同作用的結(jié)果，且后者的影響更為突出。在人類知識(shí)有限性條件下，不可能單純依靠知識(shí)理性來(lái)推演出一套最優(yōu)會(huì)計(jì)規(guī)則，否則便容易犯形而上學(xué)的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)規(guī)則的邏輯是建立在基于經(jīng)驗(yàn)知識(shí)的理性構(gòu)建和集體選擇的雙重基礎(chǔ)之上，因此，其邏輯性便具有了一些與純粹憑經(jīng)驗(yàn)知識(shí)理性構(gòu)建的規(guī)則體系不一樣的特征。進(jìn)一步講，即便沒(méi)有來(lái)自企業(yè)實(shí)務(wù)創(chuàng)新的驅(qū)動(dòng)，以決策有用為目標(biāo)的會(huì)計(jì)規(guī)則體系，仍然會(huì)陷入到以理性設(shè)計(jì)來(lái)糾偏集體選擇，和集體行動(dòng)制約理性設(shè)計(jì)的長(zhǎng)期互動(dòng)作用過(guò)程。

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