資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)深度剖析

李翠玉　孫玉芹

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，準(zhǔn)確判定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。為此，重點(diǎn)對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行深度剖析和評(píng)價(jià)，希望能以新的視角來(lái)理解資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以新的思路深度把握其內(nèi)涵。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)；賬面價(jià)值；計(jì)稅基礎(chǔ)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.06.046

2006年2月財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定，企業(yè)采用新的方法即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目，并計(jì)算確定本期的企業(yè)所得稅費(fèi)用。而遞延所得稅項(xiàng)目核算的重點(diǎn)是確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，下面將從資產(chǎn)的賬面價(jià)值出發(fā)，進(jìn)一步深入剖析和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

1對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的理解

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，非常抽象，難以理解，因此要想能準(zhǔn)確地計(jì)量每一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，必須對(duì)其含義進(jìn)行深度剖析，準(zhǔn)確把握其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，否則在實(shí)務(wù)中將很難對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的各類資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)做出正確的判斷，也難以運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法熟練地處理遞延所得稅問(wèn)題。

2如何確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

2.1首先從資產(chǎn)概念來(lái)分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：資產(chǎn)是指過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)引起的、目前由企業(yè)控制或擁有的、未來(lái)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的一項(xiàng)資源。從資產(chǎn)的概念可以看出準(zhǔn)則中的解釋涵蓋了三個(gè)不同的時(shí)間點(diǎn)——過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)，過(guò)去產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)交易，現(xiàn)在擁有經(jīng)濟(jì)資源，未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。對(duì)于資產(chǎn)的運(yùn)用及其相關(guān)理解更多地側(cè)重于過(guò)去和現(xiàn)在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，對(duì)于未來(lái)時(shí)點(diǎn)的運(yùn)用很少涉及，但是筆者堅(jiān)持認(rèn)為對(duì)于所得稅會(huì)計(jì)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)來(lái)講，大家的思考視角應(yīng)該做出適當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)移，站在未來(lái)時(shí)點(diǎn)來(lái)理解今天的資產(chǎn)，會(huì)是一個(gè)什么樣的格局呢？站在未來(lái)的角度，資產(chǎn)更注重強(qiáng)調(diào)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而且資產(chǎn)在帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的同時(shí)，可能伴隨著一系列成本費(fèi)用的發(fā)生。當(dāng)然將來(lái)與成本費(fèi)用相關(guān)的資產(chǎn)并非指資產(chǎn)負(fù)債表中所有的資產(chǎn)，僅僅指那些應(yīng)稅資產(chǎn)，所謂應(yīng)稅資產(chǎn)就是指在未來(lái)期間資產(chǎn)的價(jià)值不斷減少時(shí)，需要計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用的那類資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。所以我們今天探討的資產(chǎn)范圍大大減少了，已經(jīng)剔除掉了那些非應(yīng)稅資產(chǎn)（貨幣資金、應(yīng)收賬款等）即資產(chǎn)價(jià)值減少時(shí)不需要計(jì)入損益的資產(chǎn)，因此我們的研究重點(diǎn)放在應(yīng)稅資產(chǎn)上。

2.2站在未來(lái)時(shí)點(diǎn)的角度定義資產(chǎn)的賬面價(jià)值

站在未來(lái)時(shí)點(diǎn)來(lái)看，資產(chǎn)是指在未來(lái)期間帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的同時(shí)，將會(huì)有多少數(shù)量的資源計(jì)入成本費(fèi)用，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間影響企業(yè)稅前利潤(rùn)的金額。從一定程度上來(lái)講，資產(chǎn)的賬面價(jià)值也可以界定為未來(lái)期間依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用的金額，即資產(chǎn)的賬面價(jià)值從數(shù)量上來(lái)看應(yīng)該等于初始取得成本減去以前期間按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用的金額。

2.3站在未來(lái)時(shí)點(diǎn)的角度定義資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

首先，計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)稅法的概念，需要站在稅的角度來(lái)理解企業(yè)的資產(chǎn)。如果企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表是按照稅收法規(guī)編制的話，那么，任何一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就可直接從報(bào)表中獲取。但是我們企業(yè)所有的財(cái)務(wù)報(bào)告都是基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)編制，因此，要想準(zhǔn)確地獲取資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，只能轉(zhuǎn)換思考角度，以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求為起點(diǎn)，站在稅收的角度來(lái)理解和領(lǐng)悟資產(chǎn)，從而計(jì)算確定出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的賬面價(jià)值可以轉(zhuǎn)換思維視角來(lái)理解，同樣道理，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)亦是如此，也需要站在未來(lái)時(shí)點(diǎn)分析和判斷，這樣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以定義為一項(xiàng)資產(chǎn)在將來(lái)期間依據(jù)稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定允許計(jì)入成本費(fèi)用的金額，即將來(lái)計(jì)算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)允許抵扣的金額。

因此理解資產(chǎn)的賬面價(jià)值需要從三個(gè)方面來(lái)深刻把握，第一，站在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度，按照準(zhǔn)則相關(guān)法規(guī)計(jì)算賬面價(jià)值；第二，需要站在未來(lái)的時(shí)點(diǎn)看待資產(chǎn)的價(jià)值是多少；第三，需要從影響損益的視角來(lái)分析資產(chǎn)的賬面價(jià)值。同樣，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也需要從三個(gè)方面來(lái)分析判斷，第一，站在稅收法規(guī)的角度；第二需要站在未來(lái)的時(shí)點(diǎn)看待企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值；第三，需要從影響應(yīng)納稅所得額的視角來(lái)分析資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算公式對(duì)比分析

從資產(chǎn)概念的新視角出發(fā)，資產(chǎn)賬面價(jià)值從數(shù)量上等于初始取得成本扣除以前期間按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用之后的金額；從稅法的角度來(lái)看，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算公式與其基本相似，即初始取得成本減去將來(lái)按照稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額。因此筆者根據(jù)概念可以得出一系列應(yīng)稅資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的公式，同時(shí)任何一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量，均分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。下面以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)為例，分別從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面計(jì)算確定其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.1固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

在初始計(jì)量時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值即為初始取得成本，且該價(jià)值基本上也是稅法所認(rèn)可的，因此，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一賬面價(jià)值一取得成本；后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的差異以及計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題，使得會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊在金額上存在很大差異，因此，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值一初始取得成本一過(guò)去期間依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊金額一按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算并已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額；固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一初始取得成本——過(guò)去期間依據(jù)稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊金額。

3.2無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

初始計(jì)量時(shí)，絕大部分無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)存在差異，也就是計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值；而對(duì)于內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，主要強(qiáng)調(diào)為新工藝、新產(chǎn)品、新技術(shù)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，對(duì)于費(fèi)用化進(jìn)入當(dāng)期損益的部分，稅法上規(guī)定按照實(shí)際發(fā)生額的150%當(dāng)期扣除，對(duì)于資本化形成資產(chǎn)的部分，稅法上規(guī)定按照實(shí)際發(fā)生額的150%分期攤銷，因此，從數(shù)量上來(lái)看，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)恰好是其賬面價(jià)值的150%。

后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于攤銷期限的差異以及計(jì)提減值準(zhǔn)備的問(wèn)題，使得無(wú)形資產(chǎn)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的累計(jì)攤銷金額與按照稅法規(guī)定計(jì)算的累計(jì)攤銷金額存在差異，因此，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值一初始取得成本一過(guò)去按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定已經(jīng)計(jì)算出的累計(jì)攤銷金額和計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額；相應(yīng)地，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)一初始取得成本——過(guò)去期間依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定已經(jīng)計(jì)算出的累計(jì)攤銷金額。

3.3按照公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，依據(jù)公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)上，這些資產(chǎn)的共性是其賬面價(jià)值會(huì)隨著公允價(jià)值的變化而變化，而稅法上對(duì)公允價(jià)值的波動(dòng)不允許做任何的調(diào)整，因此，當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨著公允價(jià)值的增加而增加，會(huì)出現(xiàn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的情況；當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨著公允價(jià)值的減少而減少，會(huì)出現(xiàn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的情況。

對(duì)于此類資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)差異，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)初始取得成本的認(rèn)定是一致的，因此計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，即為初始取得成本；而后續(xù)計(jì)量時(shí)，該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值是一個(gè)變化的數(shù)，它會(huì)隨著市場(chǎng)上公允價(jià)值的波動(dòng)而做相應(yīng)的調(diào)整，也就是說(shuō)賬面價(jià)值從數(shù)值上等于公允價(jià)值，而該類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)則不會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而做出相應(yīng)調(diào)整，因此計(jì)稅基礎(chǔ)始終是一個(gè)固定的金額，也就是初始取得成本。

3.4計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

對(duì)于需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，其賬面價(jià)值均會(huì)隨著減值準(zhǔn)備的計(jì)提而隨之減少，但是稅法中規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只有在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，才可以允許稅前抵扣，即計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因?yàn)橛?jì)提減值準(zhǔn)備而影響其金額的變化，因此該類資產(chǎn)期末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異。如果某項(xiàng)資產(chǎn)的初始價(jià)值為A，在某一期間內(nèi)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的金額為B，則期末該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為A-B，而計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)改變，始終是初始成本A，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額正好是已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額。