油氣資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)稅務(wù)差異原因分析

崔號(hào) 馬婕

【摘 要】本文通過在理論層面分析油氣資產(chǎn)定義，并通過探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法具有不同的目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及建立的原則，對(duì)油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)規(guī)定產(chǎn)生差異的理論原因進(jìn)行了較為深入的分析。

【關(guān)鍵詞】油氣資產(chǎn)；會(huì)計(jì)；稅務(wù)；理論；差異

石油天然氣資產(chǎn)（Oil and Gas Assets）是石油天然氣開采企業(yè)的核心資產(chǎn)，鑒于油氣資產(chǎn)的重要性、專業(yè)性，我國(guó)2006年出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《石油天然氣開采》（CAS27號(hào)）及2009年出臺(tái)的《關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗、攤銷、折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財(cái)稅【2009】49號(hào)）各自對(duì)油氣資產(chǎn)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理進(jìn)行了專門規(guī)范，特別是與油氣資產(chǎn)折舊相關(guān)的內(nèi)容，可以看到油氣資產(chǎn)的會(huì)計(jì)稅務(wù)折舊二者間存在較大差異，先嘗試從理論上對(duì)差異原因進(jìn)行初步分析。

一、油氣資產(chǎn)的定義

首先有必要先對(duì)油氣資產(chǎn)的定義進(jìn)行探討。

理論界認(rèn)為石油天然氣資產(chǎn)是已經(jīng)探明的、具有經(jīng)濟(jì)開采價(jià)值的、經(jīng)過開采會(huì)逐漸耗竭而難以恢復(fù)的石油天然氣儲(chǔ)量資源。而實(shí)務(wù)界則認(rèn)為石油天然氣資產(chǎn)是指各個(gè)石油天然氣區(qū)塊的石油天然氣井與相關(guān)設(shè)施。

綜合上述兩種觀點(diǎn)，油氣資產(chǎn)應(yīng)該是石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)中取得的預(yù)計(jì)可以為該主體帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的地下石油天然氣儲(chǔ)量資源及直接應(yīng)用于開采這些儲(chǔ)量的不可移動(dòng)的相關(guān)設(shè)施，這樣可以將油氣資產(chǎn)劃分為地下油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)和非儲(chǔ)量油氣資產(chǎn)，其中非儲(chǔ)量油氣資產(chǎn)主要為開采地下油氣儲(chǔ)量的井及相關(guān)設(shè)施（圖1）。

關(guān)于油氣儲(chǔ)量資產(chǎn)，曾經(jīng)有以RRA（Reserve Recognition Accounting）方法進(jìn)行確認(rèn)的嘗試，但由于準(zhǔn)確計(jì)算油氣資產(chǎn)價(jià)值，是一門跨多學(xué)科的學(xué)問，它涉及多工藝和技術(shù)領(lǐng)域；另外，不同的油氣區(qū)塊開發(fā)程和儲(chǔ)運(yùn)條件的差異，也增加油氣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)難度，最終導(dǎo)致油氣儲(chǔ)量?jī)r(jià)值計(jì)量欠缺準(zhǔn)確性和客觀性。

圖1：油氣資產(chǎn)示意圖

作為一種可接受的實(shí)務(wù)方案，油氣資產(chǎn)在國(guó)際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法中通常被定義為：油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及新企業(yè)所得稅法亦采用此種定義。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許按“歷史成本+儲(chǔ)量數(shù)量”的模式對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中報(bào)告石油天然氣儲(chǔ)量的數(shù)量。這一披露模式，既堅(jiān)持了會(huì)計(jì)的歷史成本原則，又避免了價(jià)值計(jì)量過程中的大量主觀人為估計(jì)，在會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性之間找到了一個(gè)平衡點(diǎn)。

本文討論的油氣資產(chǎn)即僅中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及所得稅法的定義：油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，與油氣資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理文中也一并予以討論。

二、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源分析

研究油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)、稅務(wù)折舊差異的根源，還需要對(duì)會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的內(nèi)在根源進(jìn)行分析。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法具有不同的目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并建立在不同的原則之上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法目標(biāo)的分離是會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根本原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心和靈魂，包括：（1）提供與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；（2）反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況。與此對(duì)應(yīng)，所得稅法的總體目標(biāo)包括：（1）規(guī)范稅收分配秩序，保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)；（2）運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行，限制或促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；（3）通過公平稅負(fù)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境。由此可見，會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間存在本質(zhì)的不同。

（一）油氣資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)

為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“決策相關(guān)”和“受托責(zé)任”兩個(gè)主要目標(biāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許按成果法及產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

首先，勘探支出按照成果法核算，主要有以下優(yōu)點(diǎn)：1.充分考慮了油氣開產(chǎn)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，能夠提供更多相關(guān)信息。2.成果法將勘探支出以油氣田為成本中心確認(rèn)為資產(chǎn)，既能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，又體現(xiàn)收入配比的原則。

其次，油氣資產(chǎn)按照產(chǎn)量法核算，主要有以下優(yōu)點(diǎn)：1.依據(jù)每期產(chǎn)量，對(duì)資本化的成本進(jìn)行攤銷，更能體現(xiàn)配比原則的要求。2.產(chǎn)量法更符合國(guó)際慣例，有利于增強(qiáng)石油天然氣企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。

鑒于成果法和產(chǎn)量法的優(yōu)點(diǎn)，我國(guó)27號(hào)《石油天然氣開采》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定勘探支出按照成果法核算并允許采用產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，實(shí)踐中，三大石油公司的油氣資產(chǎn)也均采用成果法和產(chǎn)量法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅法目標(biāo)

基于油氣生產(chǎn)行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性地位，以及創(chuàng)造的稅費(fèi)在國(guó)家財(cái)政收入中的重要比重，為了達(dá)到“保證財(cái)政收入”和“促進(jìn)油氣生產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，進(jìn)而保證國(guó)家能源安全”的目標(biāo)，大部分國(guó)家都專門制定了一系列針對(duì)油氣生產(chǎn)行業(yè)的特殊稅收政策，我國(guó)原外商投資企業(yè)所得稅法允許油氣資產(chǎn)的開發(fā)投資可按6年（一般固定資產(chǎn)最少為10年，可縮短年限的優(yōu)惠政策也規(guī)定最低不得少于原折舊年限的60%，所以原外商投資企業(yè)所得稅法允許油氣資產(chǎn)開發(fā)投資按6年攤銷）計(jì)提折舊且不留殘值，財(cái)稅【2009】49號(hào)文允許勘探支出在發(fā)生當(dāng)期攤銷等均是對(duì)油氣生產(chǎn)行業(yè)的稅收優(yōu)惠。

此外，會(huì)計(jì)上以成果法核算油氣勘探支出、按產(chǎn)量法攤銷油氣開發(fā)資產(chǎn)離不開業(yè)務(wù)人員（勘探、開發(fā)、生產(chǎn)等）及財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，具有一定主觀成份，鑒于所得稅法更為關(guān)注“確定性”的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，油氣資產(chǎn)的稅務(wù)處理一般均采取年限平均法等更為客觀的規(guī)定，我國(guó)財(cái)稅【2009】49號(hào)文對(duì)勘探支出以是否形成用于開發(fā)生產(chǎn)的有形資產(chǎn)決定是否資本化及開發(fā)投資按照8年平均攤銷的方法，都是以此為原因進(jìn)行立法。

正是由于以上會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)的分離等原因，最終導(dǎo)致了油氣資產(chǎn)適用的具體會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)規(guī)范與稅務(wù)處理程序及實(shí)施細(xì)則的差異，并造成了油氣資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)稅務(wù)差異。