淺析高等學(xué)校內(nèi)部審計監(jiān)督

李洪亮 朱文倩

摘要：高等學(xué)校內(nèi)部審計監(jiān)督過程中，經(jīng)常出現(xiàn)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)部門和內(nèi)部審計部門出于不同角度考慮相互糾纏的情況。文章應(yīng)用博弈論的基本原理，兼顧內(nèi)部審計“差錯防弊”的功能，建立相關(guān)博弈模型，分析學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)部門和內(nèi)部審計部門三方合作與不合作情形下的成本收益。

關(guān)鍵詞：高校；內(nèi)部審計；博弈論

高等學(xué)校內(nèi)部審計（以下簡稱“高校內(nèi)審”）是高等學(xué)校自治體系的重要組成部分，其最終目的和高校的根本利益是一致的，通過采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，幫助組織實現(xiàn)利益的最大化，具有相對的獨(dú)立性、審查范圍的廣泛性和內(nèi)部的服務(wù)性等特征。但是由于高等學(xué)校內(nèi)部審計自身發(fā)展的不完善再加上一些組織治理中的缺陷，高等學(xué)校內(nèi)部審計這種強(qiáng)大的功能得不到應(yīng)有的發(fā)揮。同時，作為“理性人”，高等學(xué)校內(nèi)部審計在工作的過程中往往也因為自身的利益關(guān)系而進(jìn)行權(quán)衡，選擇有利于自己的博弈策略。

一、高等學(xué)校內(nèi)部審計的發(fā)展

高等學(xué)校內(nèi)部審計作為內(nèi)部審計的一個子系統(tǒng)，其發(fā)展的歷程與內(nèi)部審計的發(fā)展歷程是相一致的。內(nèi)部審計的發(fā)展經(jīng)歷了古代內(nèi)部審計、近代內(nèi)部審計和現(xiàn)代內(nèi)部審計三個階段。前兩個階段，內(nèi)部審計的發(fā)展是緩慢的，審計的對象也限于一般的財務(wù)收支。到了20世紀(jì)40 年代后的現(xiàn)代內(nèi)部審計階段，隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境的復(fù)雜化，內(nèi)部審計工作才得到了迅速的發(fā)展。1941 年國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的成立，是內(nèi)部審計發(fā)展的重要里程碑，標(biāo)志著內(nèi)部審計向國際化、正規(guī)化發(fā)展。20世紀(jì)70年代以后，績效審計、5E 審計（經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合理、環(huán)境審計）等項目逐漸發(fā)展起來，推動著內(nèi)部審計的發(fā)展。到了21世紀(jì)，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式逐漸形成，內(nèi)部審計的對象也擴(kuò)展到了組織治理的各個方面。內(nèi)部審計模式的發(fā)展只是一種，從早期的財務(wù)收支審計到現(xiàn)代的風(fēng)險向?qū)徲?，?nèi)部審計的范圍和對象發(fā)生了很大的變化，但其核心的目的是不變的，就是要實現(xiàn)組織利益的最大化。2011年1月IIA 在《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》中，對其最新的定義為：“內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。”這既指出了內(nèi)部審計的本質(zhì)特征，又說明了它在組織中的重要作用：它在監(jiān)督與評價的同時也為組織最大限度地提高經(jīng)濟(jì)效益做出了一定的保證。同時，現(xiàn)代內(nèi)部審計也在對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價和改善方面發(fā)揮著重要作用。

二、博弈論與審計博弈的理解

博弈論（GameTheory）是專門研究理性個體之間相互沖突和合作的理論，故博弈論又被稱為對策論，謝識予教授認(rèn)為，“博弈即一些個人、對組織或者其他組織，面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則下，同時或者先后，一次或多次，從各自允許選擇的行為和策略中進(jìn)行選擇并加以實施，各自取得相應(yīng)結(jié)果的過程。”可以初步得出，博弈論主要是通過研究各博弈主體在發(fā)生直接的相互作用時所表現(xiàn)出的心理特征、行為特征和決策特征，觀察在何種情況下采取哪種策略，來探討最終會達(dá)到何種結(jié)果即決策主體決策后的均衡問題。最基本的博弈結(jié)構(gòu)至少包括以下三個要素：（1）局中人（player），即參加這場博弈的相關(guān)人員，也是博棄的參與者，它的定義要求局中人至少是兩位。（2）戰(zhàn)略空間（strategy space），在博弈中，參與各方有自己偏好的各種不同的博弈方法和對策，這些方法和對策組成了屬于每個局中人在進(jìn)行博弈時必須具備的“戰(zhàn)略空間”。（3）支付結(jié)構(gòu)（payoff structure），它是博弈參與者在選擇某一戰(zhàn)略并付諸實施后在博弈過程中得到的效用，不同的戰(zhàn)略可以獲得不同的效用水平。

審計博弈是以數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)，研究審計與被審計雙方在一定的環(huán)境和約束條件下，依靠所掌握的信息，同時或先后、一次或多次，從各自可能的行為或策略集合中進(jìn)行選擇和實施，并從中取得相應(yīng)結(jié)果或收益的過程，是監(jiān)督和威懾企業(yè)管理層欺詐行為的關(guān)鍵戰(zhàn)略的組成部分。基于現(xiàn)代數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)的審計判斷與決策，有助于分析審計與被審計雙方對抗沖突中最優(yōu)解問題，有利于觀察審計博弈雙方信息、行為的變化對決策判斷及策略生成的影響，為審計風(fēng)險測度與評估提供可靠的依據(jù)，從而提高審計效率與效果。博弈論在審計中的應(yīng)用起始于 20 世紀(jì) 80 年代，最早被用于研究審計定價問題以及在審計業(yè)務(wù)招標(biāo)中注冊會計師如何競價的問題，以美國南加州大學(xué)教授琳達(dá)·迪安吉洛在 1981 年發(fā)表的《注冊會計師獨(dú)立性“虛報低價”以及披露規(guī)則》為主要代表。

三、高等學(xué)校內(nèi)部審計博弈假設(shè)與構(gòu)建

（一）博弈假設(shè)

根據(jù)研究需要，作出如下假設(shè)。

1. 假設(shè)在博弈過程中，內(nèi)部審計人員與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、職能部門負(fù)責(zé)人、財務(wù)部門是理性經(jīng)濟(jì)人，會根據(jù)博弈參與者行動的變化作出合理的行動策略，最終實現(xiàn)自己的效用最大化。

2. 內(nèi)部審計部門審計的有效性與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的重視程度有關(guān)，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)重視的程度越高，審計產(chǎn)生的效果越好。

3. 處于客觀條件的限制，內(nèi)部審計人員的素質(zhì)再高、責(zé)任心再強(qiáng)，也不可能對所有的疑點進(jìn)行全面細(xì)致的審計，當(dāng)內(nèi)部審計人員有著良好的責(zé)任心并且執(zhí)行了必要的審計程序，我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部審計人員是盡職的。

（二）博弈模型構(gòu)建

1. 內(nèi)部審計部門與內(nèi)部會計部門博弈模型

在高等學(xué)校中，內(nèi)部會計部門從事財務(wù)工作的過程中，由于可能出現(xiàn)各種原因的會計造假行為，所以需要內(nèi)部審計部門的存在對其進(jìn)行監(jiān)督控制，在這個博弈中，博弈雙方為內(nèi)部會計部門和內(nèi)部審計部門。我們把博弈過程分解為兩個階段：第一階段是企業(yè)會計人員的選擇：一是舞弊，獲得收益為10；二是不舞弊，獲得收益為5。在博弈過程的第二階段中，內(nèi)部審計人員選擇如下：一是報告，獲得收益為5；二是不報告，獲得收益為10。下面我們分別內(nèi)部會計部門舞弊和不舞弊兩種情況進(jìn)行博弈分析，此時博弈雙方在博弈中獲得效用值列表1。

2. 內(nèi)部審計部門與職能部門的博弈模型

在高等學(xué)校中，內(nèi)部審計和內(nèi)部管理是不同的行為主體實施的活動，它們?yōu)闈M足自身的利益需求，有各自的策略選擇和行動，二者之間也存在著一種博弈的關(guān)系。實施內(nèi)部審計的是內(nèi)部審計部門，實施內(nèi)部管理的是高等學(xué)校的職能部門。內(nèi)部審計部門對高等學(xué)校的內(nèi)部管理存在的問題有評價建議和不評價建議兩種選擇；實施內(nèi)部管理的職能部門有接受和不接受兩種選擇。二者的博弈如表2所示（為了方便比較，直接假定一組數(shù)值）。

3. 內(nèi)部審部門與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)之間的博弈模型

內(nèi)部審部門與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)之間的博弈是一種局部的博弈行為。學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計重視程度，可以從組織的內(nèi)部控制的健全有效性上得到一定程度的反映。內(nèi)部審計部門有有效和無效兩種選擇，高等學(xué)校的內(nèi)部控制有健全和不健全兩種選擇。二者的博弈如表3所示（為了方便比較，直接假定一組數(shù)值）。

四、博弈結(jié)果分析

（一）針對高等學(xué)校會計部門博弈的分析

通過對表1的分析，若會計部門不舞弊，內(nèi)審部門客觀地發(fā)布了審計報告，假定這種情況下，它們獲得最少的收益組合為（5，5）；若會計部門不舞弊，內(nèi)審部門不發(fā)出報告，二者利益均不受影響，這時的收益組合為（5，10）；若會計部門舞弊，內(nèi)部審計部門客觀地發(fā)布了審計報告，會計部門利益受損，而內(nèi)審部門由于查處了違規(guī)行為，但很可能不利于以后工作的繼續(xù)開展，尤其在獨(dú)立性不強(qiáng)的單位這種潛在的損失會更大，此時的收益組合為（10，5）；若會計部門舞弊，內(nèi)審部門不發(fā)出報告，甚至因為潛在的利益關(guān)系幫助其掩蓋，此時的收益組合為（10，10）。顯然，這個博弈的最終結(jié)果很可能就是會計部門舞弊，內(nèi)審計部門不報告，雙方都獲得了收益，但高等學(xué)校利益是受損的。

（二） 針對高等學(xué)校職能部門的博弈分析

通過對表2分析可以發(fā)現(xiàn)，若對于內(nèi)審部門的評價建議，職能部門選擇了采納，其收益組合為（10，10）；若對于內(nèi)審部門提出的評價建議，職能部門由于種種原因選擇不采納，組織利益可能會受損，收益組合為（5，10）；若內(nèi)審部門對內(nèi)部管理沒有提出有效的評價建議而組織對內(nèi)部管理的缺陷自行整改了，內(nèi)審部門會面臨不作為的指責(zé)，其利益可能會受損，此時的利益組合為（10，5）；若內(nèi)審部門沒有提出有效的評價建議，管理層也沒對內(nèi)部管理的缺陷采取有效的整改，二者的利益都面臨最小化（5，5）。對于內(nèi)審部門，無論職能部門采納還是不采納，它都可以得到10的收益，反之不評價只能得到5 的收益，因此評價建議是它的上策。同理對于職能部門，無論內(nèi)審部門有沒有提出評價建議，它對組織內(nèi)部管理的缺陷積極地整改，收益便提高，因此，采納是它的上策。所以這個博弈存在一個納什均衡點：內(nèi)審部門客觀評價建議，職能部門積極采納。

（三）針對學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的博弈分析

因為表3是通過內(nèi)部控制是否健全來反映學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)審機(jī)構(gòu)的重視程度，因此下面的分析也是在內(nèi)部審計與內(nèi)部控制之間展開的。在這個模型中，最優(yōu)的選擇是內(nèi)部審計與內(nèi)部控制都起作用，這時獲得組合收益是（10，10）；次優(yōu)的結(jié)果是內(nèi)部審計與內(nèi)部控制有一方是有效的，這樣的情況下組合收益是（5，10）或（10，5）；最不好的結(jié)果是內(nèi)部審計與內(nèi)部控制都沒有起作用，這時的收益最小為（5，5）。因此在這個博弈中，可能出現(xiàn)兩種均衡的情況：一種是內(nèi)部控制健全有效且內(nèi)審機(jī)構(gòu)有效，另一種是內(nèi)部控制不健全且內(nèi)審機(jī)構(gòu)無效。

五、基于博弈分析的治理分析

（一）內(nèi)部審計首先要加強(qiáng)自身價值化定位

改變傳統(tǒng)的查錯糾弊的理念，樹立內(nèi)部審計也是組織的價值部門的觀點，內(nèi)部審計的目標(biāo)就是為組織增加價值。價值取向的統(tǒng)一，可以使內(nèi)部審計和組織的目標(biāo)相一致，在這個基礎(chǔ)上內(nèi)部審計再將策略選擇和風(fēng)險評估結(jié)合起來，必然在追求自身利益最大化的同時也使組織的利益得到提升。

（二）加強(qiáng)對內(nèi)部審計工作獨(dú)立性、權(quán)威性的建設(shè)

獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，意味著內(nèi)部審計開展的工作不受其他部門的制約和干擾，從而避免一定的利益關(guān)系。權(quán)威的審計機(jī)構(gòu)，代表著內(nèi)部審計的報告和建議是客觀而嚴(yán)肅的，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)有效地執(zhí)行。

（三）組織應(yīng)當(dāng)建立健全有效的內(nèi)部控制環(huán)境制度

有效的內(nèi)部控制不僅可以使組織自身的損失減少到最小，而且也使得內(nèi)部審計能夠得到學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)重視，從而減少內(nèi)審無效的現(xiàn)象，這樣更有利于達(dá)到最優(yōu)的均衡點。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝識予.經(jīng)濟(jì)博弈論[M].復(fù)旦大學(xué)出版社，2002.

[2]FELLINGHAM J C，NEWMAN D P. Strategic considerations in auditing[J]. The Accounting Review，1985，55（11）.

（作者單位：李洪亮，曲阜師范大學(xué)審計處；朱文倩，國網(wǎng)曲阜市供電公司財務(wù)部）