價值鏈理論下的廣西大都目標成本管理分析

柏思萍++陸子平++鐘錦云

【摘 要】 價值鏈理論從1985年美國哈佛大學商學院邁克爾·波特教授提出至今已有三十多年的時間，有很多企業(yè)成功地運用價值鏈理論。而目標成本管理是20世紀60年代由日本學者提出，在20世紀90年代由西方國家引入我國，學術(shù)界研究目標成本管理的代表性的觀點較多。將目標成本管理置于價值鏈之上進行研究，將兩者揉合起來對“大都混凝土”公司的現(xiàn)有成本管理體系進行研究，“大都混凝土”公司在價值鏈的基礎上對公司的活動進行有效分類，針對戰(zhàn)略活動部分的目標成本采用一系列措施進行重點控制，將其與目標利潤倒逼出來的整體目標成本聯(lián)動，進而在保持目標利潤的基礎上控制各項成本，并在此基礎上評價公司的管理活動與控制成本的手段，得出對行業(yè)有一定的啟示性結(jié)論。

【關鍵詞】 價值鏈； 目標成本； 成本控制； 運輸半徑； 無差異化

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0087-03

一、價值鏈理論、目標成本管理理論

（一）價值鏈理論

1985年美國哈佛大學商學院邁克爾·波特教授提出價值鏈理論：“每一個企業(yè)都是在設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體?！盵1]這就表明企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的。同時此理論也揭示了企業(yè)與企業(yè)之間的競爭，不單單是具體某個環(huán)節(jié)的競爭，而是各環(huán)節(jié)的融合即整個價值鏈的競爭，并且價值鏈的綜合競爭力決定企業(yè)的競爭力。當然企業(yè)在參與的價值活動中，并不是價值鏈上的每個環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價值，只有某些特定的環(huán)節(jié)才真正創(chuàng)造價值，尋找這些真正能創(chuàng)造價值的活動——“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)”，才是企業(yè)運用價值鏈理論分析的真正目的。

（二）目標成本管理理論

國際先進制造聯(lián)盟認為：目標成本管理是一個價格驅(qū)動、以顧客為導向、設計為中心，運用跨職能團隊的利潤規(guī)劃的成本管理系統(tǒng)。這就點明了目標成本管理的包含了六個特征：價格驅(qū)動、顧客導向、設計為中心、跨職能團隊的應用、供應鏈管理、生命周期成本管理。

我國學者對目標成本管理也有很多的認識，持有不同的觀點，其中具有普遍代表性的是葛家澍和歐陽清[2]等學者所認同的：目標成本是企業(yè)為了保證實施目標利潤規(guī)定的成本控制目標。這是在比較了目標成本的產(chǎn)品設計觀、一定時期的奮斗目標觀、保證利潤觀三種觀點的基礎上融合而成的。本文在此觀點理論基礎上對大都混凝土公司的目標成本管理進行分析。

二、大都混凝土公司的價值鏈及與同行業(yè)的比較

（一）大都混凝土公司的價值鏈

1.大都混凝土公司的典型活動

大都混凝土公司從2002成立以來，其主要的業(yè)務范疇為預拌商品混凝土，依據(jù)價值鏈理論將公司活動為基本活動和支持性活動，其基本活動有銷售、進料、生產(chǎn)混凝土拌合物、按合同運輸?shù)街付椖康?、指導施工、檢驗、報告。支持性活動有人事、財務、計劃、研究、開發(fā)、采購等。

2.內(nèi)部價值鏈結(jié)構(gòu)

從價值鏈理論來看企業(yè)價值活動分析有兩種途徑，一是以整個產(chǎn)業(yè)價值鏈為對象進行分析；二是單以企業(yè)內(nèi)部價值鏈為對象進行分析。根據(jù)混凝土行業(yè)的特性，行業(yè)的業(yè)務活動相對單純，故選擇從企業(yè)內(nèi)部價值鏈來進行分析。從上文大都混凝土公司的兩大類的業(yè)務活動分析可得出其價值鏈結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

（二）與行業(yè)對比

1.在行業(yè)價值鏈中的戰(zhàn)略活動分析

從混凝土行業(yè)特征分析得出：產(chǎn)品無差異化和運輸半徑是本行業(yè)最主要的兩個特點，因此本行業(yè)的價值鏈結(jié)構(gòu)與大都混凝土公司的價值鏈結(jié)構(gòu)基本保持一致，只有通過內(nèi)部價值鏈中各活動帶來的邊際利潤進行分析才能找出增值行為的戰(zhàn)略活動。根據(jù)三個連續(xù)報表期的各項活動發(fā)生的費用與預期收益進行測算得出①，能進行成本控制與成本轉(zhuǎn)嫁的活動是：生產(chǎn)技術(shù)，通過配方的改良與優(yōu)化使產(chǎn)品在無差異化的大格局下有差異；運輸半徑，在運輸半徑一定的情況下，保持運輸半徑或延長運輸半徑；附加值行為，通過產(chǎn)品銷售帶給客戶享受附加值影響，并且是獨有的而不可缺失的附加值，保證客戶的回頭率與客戶份額。

2.優(yōu)勢與不足

分析了價值鏈，找到了戰(zhàn)略活動，并著手對戰(zhàn)略活動進行改善后，大都混凝土公司在同行業(yè)中取得了明顯競爭優(yōu)勢：一是在產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)上成功地研發(fā)了26項“實用新型”與“發(fā)明專利”（有9項已受理，17項已授權(quán)）并用于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，是廣西區(qū)內(nèi)唯一“高新產(chǎn)品認定企業(yè)”并享受所得稅的優(yōu)惠政策，成功破冰“產(chǎn)品無差異化格局”；二是原材料的替代品——“人工砂”的使用及“廢水”、“廢渣”的循環(huán)使用，降低了生產(chǎn)成本，同時也降低了環(huán)境成本；三是能對泵送狀態(tài)的混凝土進行實時監(jiān)控，并根據(jù)實際情況對不同標號的混凝土及時調(diào)整配方；四是原材料的配方技術(shù)與添加劑技術(shù)使混凝土產(chǎn)品質(zhì)量把控更加直接、配合比的調(diào)整更加靈活、成本控制更加容易，同時還可逆向制約供應商，提高公司的議價能力；五是資源配置優(yōu)勢，為了把控“運輸半徑”，采用了GPS實時定位與“3G”即時傳遞技術(shù)，保證產(chǎn)品能及時到達項目現(xiàn)場及運輸途中產(chǎn)品質(zhì)量。

同時因混凝土行業(yè)下游需求的整體減弱，公司由此也暴露出很多不足之處，主要體現(xiàn)在：一是制造業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)投資增速持續(xù)下滑，房地產(chǎn)行業(yè)及建筑業(yè)施工面積的大幅下滑使得預拌混凝土、部分混凝土與水泥制品用量增速大幅下降，為此大都混凝土公司必須打破現(xiàn)有“紅海戰(zhàn)役”格局；二是因行業(yè)特色受制于“運輸半徑”，公司受地理位置制約，運輸模式有待增加小型拆遷型的攪拌站及大型越野能力強的運輸車；三是上下游產(chǎn)業(yè)鏈的整合力度、轉(zhuǎn)嫁成本的能力還有待提高。

三、基于價值鏈上的目標成本分析

從上文的論述得知大都混凝土公司戰(zhàn)略活動是生產(chǎn)技術(shù)、運輸半徑、附加值，要對公司進行目標成本管理，重要的是管理好增值活動的目標成本，并進行有效控制才能取得事半功倍成效。

（一）目標成本制定

根據(jù)葛家澍和歐陽清等學者所認同的目標成本觀點，大都混凝土公司的目標成本應是影響公司目標利潤且可控制的成本部分，結(jié)合價值鏈上的戰(zhàn)略活動分析出來的企業(yè)優(yōu)勢來確定企業(yè)的目標成本關鍵在于兩點：其一是要確定目標成本制定路徑，首先根據(jù)行業(yè)水平或競爭者獲利水平確定目標利潤，其次根據(jù)市場價格匡出商品的總制造成本，再次將總體成本分解出單項成本，最后對各單項成本進行控制；其二是解決形形色色的單項成本中必要控制成本，從戰(zhàn)略活動出發(fā)，需要控制的單項成本是水泥、砂石成本、質(zhì)量保證與廢品成本、運輸成本。

（二）目標成本的控制與成效

將目標成本分解成必要控制單項成本后，針對各單項成本的控制空間進行有效控制。

1.水泥、砂石成本控制與成效

目標成本的制定受制于市場價格，而市場價格隨市場波動且不好把控，天然砂石又是一種不可再生的礦產(chǎn)資源，基于此，大都混凝土公司研制并投入使用“人工砂”替代天然砂，降低原料中的砂石成本，同時減少水泥的耗用以及生產(chǎn)水泥時耗用的煤、電、水及其他礦產(chǎn)資源，也減少大量二氧化碳、粉塵、噪聲的排放，進而降低混凝土生產(chǎn)成本。

2.質(zhì)量保證與廢品成本控制與成效

質(zhì)量是企業(yè)的生命線，混凝土質(zhì)量更是牽涉到下游房產(chǎn)、建筑等行業(yè)的質(zhì)量，企業(yè)一定要保證其質(zhì)量并力爭提高質(zhì)量。大都混凝土公司采用了四種先進工藝，一定程度上提高了質(zhì)量，并有效降低了成本：一是產(chǎn)品生產(chǎn)配方上設置合理的混凝土配合比并實時調(diào)整，保證施工正常進行，達到設計與驗收標準，大大降低了重復施工概率，降低了成本；二是原料存放保管時“統(tǒng)一標準，分標存放”，如原料出現(xiàn)品質(zhì)標準參差不齊時，采用“劣質(zhì)淘汰優(yōu)質(zhì)”原則，按“劣”標準進行生產(chǎn)確保產(chǎn)品的質(zhì)量，減少廢品率，降低了生產(chǎn)成本；三是優(yōu)異的添加劑工藝，公司下設一個生產(chǎn)減水劑子公司，向公司直接供應減水劑，增加混凝土流動性的緩凝時間，使混凝土產(chǎn)品質(zhì)量把控更直接、配合比的調(diào)整更靈活、成本控制更容易，同時反向制約供應商降低成本。四是廢水、廢渣的循環(huán)使用，公司研發(fā)的混凝土廢水廢渣的分離設備，可以對商品混凝土攪拌站的廢水、廢渣全部回收再利用，基本實現(xiàn)公司生產(chǎn)的零排放，大大降低了損耗和環(huán)境成本。

3.運輸成本控制與成效

混凝土行業(yè)受“運輸半徑”的限制，為突破這一瓶頸，大都混凝土公司在資源配置上想出了新招：運輸設備進行“GPS”實時定位，采用“3G”即時圖片傳遞技術(shù)，實時跟蹤移動設備位置，優(yōu)化資源配置，極大限度地提高設備利用率，保證產(chǎn)品按時到達現(xiàn)場，一可以加快設備周轉(zhuǎn)速度，二是保證產(chǎn)品在保質(zhì)時效內(nèi)到達現(xiàn)場，有效地控制了運輸成本。

（三）目標成本考核與量化調(diào)整

大都混凝土公司對目標成本的管理有兩種途徑，因為目標成本的制定是由目標利潤倒逼出來，為此公司的兩種方法均是可行的：一是直接控制成本，公司制定目標總成本后，將其按總成本的構(gòu)成分解出各項明細成本項目，再對其戰(zhàn)略活動中的明細項目加以重點實時跟蹤，并根據(jù)這一管理需要設計了相應的成本管理分析報表②，隨時跟蹤戰(zhàn)略活動中的各項明細成本數(shù)據(jù)，并實時分析其對目標利潤的影響，保證其在公司決策層預定的浮動范圍內(nèi)（或更好）；二是控制商品價格，通過產(chǎn)品的價格來調(diào)控目標利潤。當然這是很多公司做不到的，可大都混凝土公司有很多的優(yōu)勢，從上文的戰(zhàn)略活動及公司的優(yōu)勢分析可看出來：客戶群穩(wěn)定、產(chǎn)品質(zhì)量保證、議價能力、高新技術(shù)的應用、附加值優(yōu)勢等，能讓公司通過調(diào)整商品的價格的來保證目標利潤的實現(xiàn)。如表1所示，原料中的水泥單價從288.55元/噸上漲到326.06元/噸，上漲了13%，其對利潤的影響值是-4.32%，低于公司決策層允許的范圍，模型報警（當然各項目的單個影響及綜合影響均可直觀反映），此時目標成本管理鏈動機制啟動，通過上述兩條途徑改善目標成本，達到預期目的。

四、行業(yè)啟示

以大都混凝土公司為背景，依托“價值鏈”理論與“目標成本”管理理論對大都混凝土公司的目標成本管理進行了分析，從分析結(jié)果可以看出，大都混凝土公司目前的這一目標成本管理體系是行之有效的：公司近年來的資產(chǎn)利潤率在6%～8%（行業(yè)水準在5%左右），銷售利潤率在11%以上。總結(jié)如下幾點供行業(yè)借鑒：一是對企業(yè)的各項活動進行分析，找出增值活動并進行控制。二是在行業(yè)特征的限制下突破瓶頸，如公司運用了高新技術(shù)、配方技術(shù)，打破市場價格與原料限制；采用“3G”技術(shù)突破“運輸半徑”限制；環(huán)境保護、附加值影響、產(chǎn)品質(zhì)量保證等一系列綜合優(yōu)勢能反制供應商報價，并調(diào)節(jié)商品價格來保證目標利潤。三是管理會計人才的培養(yǎng)，沒有能力過硬的管理會計人才，內(nèi)部管理數(shù)據(jù)的分析、超強的成本動態(tài)跟蹤分析、目標利潤的影響分析等是無法完成的。四是企業(yè)財務部門的思路應拓開，不要固步自封，單純從會計看會計，要從業(yè)務的全局來分析財務，要將財務的觸角伸進業(yè)務的前端，抓住第一手的業(yè)務數(shù)據(jù)進行分析，挖掘企業(yè)的競爭優(yōu)勢。五是重視技術(shù)革新，結(jié)合新型經(jīng)濟模式，明確戰(zhàn)略目標。六是公司存在的一些不足，應引以為戒。

【參考文獻】

[1] 邁克爾·波特.競爭優(yōu)勢[M].陳小悅，譯.北京：華夏出版社，2005：95-122.

[2] 葛家澍，歐陽清.會計大典（第四卷）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1999.