銀行業(yè)“營改增”:方案選擇、影響測算與對策建議

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銀行業(yè)“營改增”:方案選擇、影響測算與對策建議

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摘要：本文針對我國銀行業(yè)營業(yè)稅及國外銀行業(yè)增值稅的狀況，分析了國際上最常見的三種銀行業(yè)增值稅模式。考慮到稅收中性及保證地方財政收入等因素，建議銀行業(yè)按6%的稅率計征增值稅，并且實(shí)施金融服務(wù)行業(yè)的全面征稅。在此基礎(chǔ)上論文簡單分析了我國銀行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的必要性，以及在“營改增”實(shí)施過程中可能會面臨的困難， 并針對這些難題提出了幾點(diǎn)解決建議。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)營改增寬稅基低稅率

按照中共中央制定的國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的第十二個五年規(guī)劃的稅制改革要求，我國金融業(yè)實(shí)施“營改增”勢在必行。由于金融業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中處于牽一發(fā)而動全身的地位，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定，它起到優(yōu)化資金配置，調(diào)節(jié)和引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的作用，因此，作為金融業(yè)中比重較大的銀行業(yè)，它將如何進(jìn)行“營改增”，是一個迫切需要解決的問題。

一、“營改增”的理論基礎(chǔ)依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國際經(jīng)驗(yàn)

國外金融業(yè)征收增值稅有三種模式：零稅率模式、固定比例抵扣的免稅模式和基本免稅模式①。

表1　國際金融服務(wù)業(yè)增值稅征收模式征收模式主要政策優(yōu)點(diǎn)局限性使用國家零稅率法對直接收費(fèi)服務(wù)按一般方法課稅并抵扣，對金融中介服務(wù)和其他隱形收費(fèi)的金融服務(wù)使用零稅率，金融機(jī)構(gòu)可抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額比免稅更為優(yōu)惠，可有效降低金融業(yè)的增值稅稅負(fù)，有利于保持本國金融服務(wù)業(yè)的競爭力，降低征管成本政府承擔(dān)比免稅更大的財政成本；免稅項(xiàng)目的界定導(dǎo)致金融部門的道德風(fēng)險加拿大、新西蘭比例抵扣法 　在對核心金融服務(wù)免稅的同時允許進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定比例稅收征管相對簡便　抵扣比例人為設(shè)置可能不合理　澳大利亞、新加坡抵扣部分抵扣的免稅模式直接分配法　　只允許對應(yīng)稅服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣　進(jìn)項(xiàng)抵扣較為合理　增加征稅合規(guī)成本　德國分項(xiàng)目按比例抵扣法　根據(jù)金融服務(wù)項(xiàng)目分別計算進(jìn)項(xiàng)抵扣比例　進(jìn)項(xiàng)抵扣精確　加大會計處理的復(fù)雜度以及稅務(wù)征管成本歐盟成員國中的比利時、丹麥、法國等10個國家基本免稅模式僅對一些直接收費(fèi)的業(yè)務(wù)收增值稅，對出口金融服務(wù)使用零稅率簡化征管程序，節(jié)約成本減少政府財政收入；導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂，產(chǎn)生重復(fù)征稅歐盟大部分成員國

這三種模式主要采取的是對金融業(yè)的主要業(yè)務(wù)(隱性收費(fèi)業(yè)務(wù))免稅的形式,但是這在中國是不可行的，我國銀行業(yè)在“營改增”時需要考慮到改革要符合稅收中性原則的要求、改革要確保國家財力可承受、改革要有利于銀行業(yè)健康發(fā)展三方面的特殊因素。

（二）“營改增”的三種方案

1.與國際接軌的方案——基本免稅模式。這一模式對包括利息、金融商品買賣收入等核心金融服務(wù)項(xiàng)目免稅，僅對包括手續(xù)費(fèi)、傭金收入等中間業(yè)務(wù)收入在內(nèi)的直接收費(fèi)金融服務(wù)征稅，出口金融服務(wù)實(shí)行零稅率。

2.我國財稅部門的方案——簡易計稅法。2011 年11 月，《營業(yè)稅改征增值稅方案》明確“在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率”，并指明其中6%的低檔稅率適用于“其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，在“計稅方式”中還提到“金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法”。

3.建議方案——全面征收增值稅。全面征收增值稅是當(dāng)前世界各國稅制改革的趨勢，故本文的建議方案是將金融業(yè)務(wù)細(xì)分，按業(yè)務(wù)性質(zhì)采取不同方法、統(tǒng)一稅率征收增值稅。根據(jù)現(xiàn)在的銀行業(yè)務(wù)可以大致分為四大類③：

一是傳統(tǒng)金融服務(wù)，即貸款和存款。適用一般征收法對存貸款利差收入開征增值稅，即計算利息收入時，將貸款利息收入減去存款利息支出，作為課稅基礎(chǔ)。

二是間接盈利的金融服務(wù)，如股票、債券、衍生工具、外匯交易等。計算每一筆金融服務(wù)產(chǎn)生的增值部分，基本不具備操作性。鑒于征管手段的限制，現(xiàn)階段可采用簡易征收法，不允許進(jìn)項(xiàng)抵扣。

三是直接收費(fèi)的金融服務(wù)，如代理服務(wù)、結(jié)算服務(wù)、托管服務(wù)、資管服務(wù)等。適用一般征收法對直接收費(fèi)的金融服務(wù)開征增值稅，允許其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，將取得手續(xù)費(fèi)或傭金的過程中產(chǎn)生的費(fèi)用視同“進(jìn)項(xiàng)稅額”，即將手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入作為課稅基礎(chǔ)。

四是一般商品交易服務(wù)，例如已經(jīng)開征增值稅的貴金屬業(yè)務(wù)。另外，出口、離岸金融服務(wù)單列，對出口金融實(shí)行零稅率，允許進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣；對離岸金融服務(wù)給予稅收優(yōu)惠，適用低檔稅率。

二、增值稅方案、稅基及稅率的確定

（一）全面征收增值稅的寬稅基方案

鑒于當(dāng)前銀行業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和稅務(wù)征管水平，我國銀行業(yè)改征增值稅可以借鑒OECD組織分項(xiàng)確定稅基和法國、比利時等歐盟國家的進(jìn)項(xiàng)稅額分項(xiàng)按比例抵扣法，綜合考慮稅收中性、國家財力可承受以及利于銀行業(yè)發(fā)展等因素合理確定征稅稅基和稅率。

例如上文中提到的將銀行業(yè)務(wù)分為四大類，按業(yè)務(wù)性質(zhì)采取不同方法、統(tǒng)一稅率征收增值稅。這種寬稅基、低稅率的設(shè)計思路，對中介業(yè)務(wù)、間接盈利的金融服務(wù)和直接收費(fèi)的金融服務(wù)均征收增值稅，符合當(dāng)下世界各國增值稅改革的趨勢，能夠較好保護(hù)銀行業(yè)及關(guān)聯(lián)行業(yè)的增值稅鏈條的完整性。

下面給出幾個測算方案，我們選取具有代表性的全國大型商業(yè)銀行（工商銀行）、股份制商業(yè)銀行（浦發(fā)銀行）、城市商業(yè)銀行（南京銀行）分別按照三個方案（見表二）進(jìn)行測算：

表2　我國銀行業(yè)稅負(fù)測算方案測算方案納入計稅安排項(xiàng)目成本抵扣安排優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)方案一　1、存放中央銀行利息收入免稅2、其他收入全額按銷項(xiàng)稅率計稅1、向中央銀行借款利息支出不參與抵扣2、其他利息支出和手續(xù)費(fèi)及傭金支出全額按銷項(xiàng)稅率抵扣3、業(yè)務(wù)管理費(fèi)按20%的固定比例抵扣，抵扣率為6% 4、新增固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)除外）全額抵扣，抵扣稅率為17%將全部金融服務(wù)納入征稅范圍　征管難度較大方案二1、手續(xù)費(fèi)及傭金收入全額按銷項(xiàng)稅率計稅2、其他收入均免稅1、利息支出均不參與抵扣2、手續(xù)費(fèi)及傭金支出全額按銷項(xiàng)稅率抵扣3、業(yè)務(wù)管理費(fèi)用和新增固定資產(chǎn)抵扣計算方法同方案一，但只能抵扣與應(yīng)稅服務(wù)有關(guān)的部分簡化征管程序，節(jié)約征管成本抵扣鏈條斷裂，產(chǎn)生重復(fù)征稅問題方案三1、存放中央銀行利息收入免稅2、投資凈收益、公允價值變動損益和匯兌凈損益免稅3、其他收入全額按銷項(xiàng)稅率計稅1、向中央銀行借款利息支出不參與抵扣2、吸收存款利息支出不參與抵扣3、其他利息支出和手續(xù)費(fèi)及傭金支出全額按銷項(xiàng)稅率抵扣4、業(yè)務(wù)管理費(fèi)用和新增固定資產(chǎn)抵扣計算方法同方案一1、稅收征管相對便捷2、增值額計算較為完整進(jìn)項(xiàng)抵扣規(guī)模偏大

以三家上市銀行為樣本，按照上述三種方案對其2014年的經(jīng)營情況進(jìn)行測算，數(shù)據(jù)來源于2014年公布的年報。

根據(jù)表2014年的數(shù)據(jù)按照增值稅率6%的測算結(jié)果為表4-1：

表4-1　3家上市銀行增值稅率6%測算結(jié)果(單位：百萬元人民幣)方案一方案二方案三樣本銀行營業(yè)稅負(fù)增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例工商銀行　37441　25173　-32.80%　6276　-83.20%　41030　9.60%浦發(fā)銀行　6008　4701　-21.80%　758　-87.40%　7989　33%南京銀行　741　488　-34.10%　64　91.40%　816　10.10%

根據(jù)2013年數(shù)據(jù)按照增值稅率11%的測算結(jié)果為表4-2：

表4-2 3家上市銀行增值稅率11%測算結(jié)果(單位：百萬元人民幣)方案一方案二方案三樣本銀行營業(yè)稅負(fù)增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例增值稅負(fù)較營業(yè)稅增量比例工商銀行　37441　50031　33.60%　12072　-67.80%　79102　111.30%浦發(fā)銀行　6008　8955　49.10%　1414　-76.50%　14983　149%南京銀行　741　939　26.70%　120　-83.80%　1540　107.80%

從對三家上市銀行2014年的數(shù)據(jù)測算可以看出，無論采用何種稅率（6%或11%）方案二都會使得銀行業(yè)改征增值稅后稅負(fù)較之前大幅度下降，平均減幅達(dá)到-87%（按照6%稅率）和-76%（按照11%稅率），雖然這對銀行業(yè)是大大減少了稅負(fù)壓力，但必然會給國家財政帶來很大的負(fù)擔(dān)，直接和間接減少財政收入上千億元，至少在目前的國情下是并不是一個可以立即采用的征收方法。

方案一在采用6%的稅率時給樣本銀行的稅負(fù)平均減少了29.5%，雖然沒有方案二帶來的稅負(fù)減少那么明顯，卻也能直接導(dǎo)致國家財政的大幅度縮水，不利于改革發(fā)展。

建議使用方案三：全面征收增值稅，僅對存放中央銀行利息收入免稅和投資凈收益、公允價值變動損益和匯兌凈損益免稅，其他收入全額按銷項(xiàng)稅率計稅。按照6%的稅率計算樣本銀行平均稅負(fù)增加17.5%,但基于以下因素考慮，營改增后色實(shí)際稅負(fù)將遠(yuǎn)低于測算數(shù)：一是利息收入中的國債和政府性債券利息收入應(yīng)予免稅，基于數(shù)據(jù)可得性的考慮，測算銷項(xiàng)稅負(fù)時并未將其剔除；二是銀行業(yè)經(jīng)營成本中業(yè)務(wù)及管理費(fèi)用的實(shí)際抵扣比例將不斷提高；三是下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣增加將促使銀行業(yè)相對利差擴(kuò)大，帶動營業(yè)凈收入增加。同時，使用方案三還能降低銀行業(yè)的合規(guī)成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。因此，方案三最符合稅收中性、國家財力可承受以及利于銀行業(yè)發(fā)展等原則的要求。

（二）低稅率

上文中曾提到2011年出臺的《營業(yè)稅改征增值稅方案》中明確“在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率”。而由表四的測算結(jié)果可知，11%的稅率對于銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)過重，既違背了“營改增”的初衷，也不利于銀行業(yè)的健康發(fā)展。

基于減少稅率檔次，保持增值稅中性的考慮，經(jīng)表四的幾個樣本銀行測算，銀行業(yè)“營改增”稅率定在6%較為合適。11%稅負(fù)使得增值稅負(fù)明顯較之前的營業(yè)稅增長過大，不適合銀行業(yè)的健康發(fā)展和穩(wěn)定。而地方法人金融機(jī)構(gòu)建議繼續(xù)使用優(yōu)惠稅率政策，增值稅優(yōu)惠稅率定在3%--4%較為適宜，基本能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)稅負(fù)減輕和提高競爭力的目標(biāo)。

（三） 合理認(rèn)定銀行業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人

傳統(tǒng)繳納增值稅的行業(yè)的一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界定是應(yīng)稅銷售額50萬元或8O萬元。而銀行業(yè)的年應(yīng)征增值稅銷售額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)行業(yè)的銷售額，沿用傳統(tǒng)行業(yè)界定一般納稅人與小規(guī)模納稅人顯然是不合適的，因此建議銀行業(yè)應(yīng)按銀行機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和規(guī)模來進(jìn)行劃分⑤。

為平衡稅收負(fù)擔(dān)、節(jié)約稅收征管成本以及鼓勵中小銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，可以將政策性銀行、大型商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、中國郵政儲蓄銀行和外資銀行認(rèn)定為一般納稅人；將中小商業(yè)銀行以及城市商業(yè)銀行、農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，針對這些認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的銀行，建議采取稅率優(yōu)惠，例如可以對農(nóng)村信用合作社實(shí)施名義稅率6%，但是實(shí)繳增值稅減半征收的政策。這樣基本可以保持在營改增后增值稅負(fù)與之前的營業(yè)稅負(fù)持平。

由于銀行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，使得金融服務(wù)各環(huán)節(jié)、各項(xiàng)目增值稅稅基增值額的測算難度比較大，因此在改革時應(yīng)按照漸進(jìn)方式穩(wěn)妥穩(wěn)步推進(jìn)。建議先在金融業(yè)發(fā)達(dá)的地區(qū)進(jìn)行增值稅改革試點(diǎn)，注意總結(jié)改革經(jīng)驗(yàn)，逐步向全國推廣。而對于我國銀行業(yè)增值稅征收方案和稅率的確定上，要逐步地與國際接軌，形成寬稅基、低稅率、征稅成本低、結(jié)構(gòu)優(yōu)化的可持續(xù)金融稅收體系。

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作者簡介：黨章，中國人民大學(xué)，北京市海淀區(qū)中關(guān)村大街59號，在職碩士，國民經(jīng)濟(jì)學(xué)方向。