審計獨立性和審計質量

岳方坤

摘 要：本文回顧了影響審計獨立性的四個因素：客戶重要性，非審計服務，事務所任期，事務所與客戶熟悉程度。從不同方面分析了每一因素對審計質量和財務報告的實際影響。并且提出了未來對審計獨立性和審計質量的研究方向。

關鍵詞：審計獨立性；審計質量

一、引言

過去幾年，管理者已經開始思考審計獨立性的問題，并且盡力解決這種問題。這些行為包括2002年薩班斯-奧克斯利法案的公布，要求審計人員每五年的輪換等。2013年12月4日，上市公司會計監(jiān)管委員會決定通過要求披露會計師事務所的名稱來提高透明度。

Deangelo（1981）把審計質量定義為一種可能性：審計師發(fā)現的概率以及報告的概率。如果審計師不具有獨立性，那么他們可能不會報告企業(yè)存在的問題，審計質量自然也無從保證。由于獨立性是審計專業(yè)性一個至關重要的問題，所以許多與之有關的研究已經展開。

文章接下來的安排如下：第二部分討論了審計獨立性對審計質量的影響框架。接下來的四部分包括了與客戶重要性、非審計服務、審計任期和客戶與事務所的聯系有關的研究結果。最后一部分進行總結并提出展望。

二、審計獨立性對審計質量的影響框架分析

在本文的框架中，提出了四個維度來分析審計獨立性對審計質量的影響，這四個維度同時代表了對獨立性的威脅，為：客戶重要性、非審計服務、審計任期、客戶與事務所的聯系。雖然這些威脅降低了獨立性，但它們對于審計師的能力也有一些影響。因此，這四個威脅對審計質量和財務報告的影響取決于它們對審計師能力和審計獨立性的影響。

三、客戶重要性

事務所需要給企業(yè)財務報告進行審計，企業(yè)需要給事務所付款。經濟上能夠給與事務所重大輔助的客戶在事務所的心目中占據重要地位。因此，事務所可能會有來源于大客戶的壓力，降低獨立性。同時，訴訟和聲譽的擔心可能降低這種威脅。

在考慮審計意見時，在擔保情況下，審計是不可能提出質量較高的審計意見。同時，管理變化可能改變獨立性弱化的影響。在SOX法案發(fā)布之前，客戶重要性和審計師傾向持續(xù)意見之間并無聯系。然而，在SOX法案發(fā)布之后卻變成了正相關。

根據自然增長額考量財務報告質量，五大事務所對于大客戶來說是相對保守的。相同的發(fā)現也應用于非五大事務所。有效的審計委員會可以松弛事務所和客戶之間的經濟綁定。而對于大客戶來說，五大不會降低他們的獨立性，而非五大卻會。

從投資者的角度，對客戶的經濟依賴被消極地認為是一種權益的成本。從SOX法案提出前后，客戶重要性與權益成本之間關系是在減弱的。

四、非審計服務

2002年提出的SOX法案抑制了事務所為審計客戶提供更多的非審計服務。事務所和客戶之間的經濟約束會影響審計質量，然而，審計和非審計服務卻能夠提高審計師的知識基礎，這可能提高審計質量。

事務所通常會傾向于向其審計客戶提供非審計服務，因為非審計服務向來是利潤豐厚的。如果限制審計和非審計服務同時提供，那么可能會導致事務所選擇優(yōu)先提供非審計服務。

外部審計的客戶有動機同時購買其非審計服務，因為客戶可以有效的節(jié)省成本且獲得更好的優(yōu)質服務。盡管如此，也不是所有企業(yè)都希望同時獲得其非審計服務。擁有高額代理成本的客戶可能不希望獲得其非審計服務，因此這樣做可能會減少其獨立性和審計質量。

許多研究用可操縱性應計利潤來表示財務報告質量。許多人發(fā)現高昂的非審計費用可能意味著較低的利潤質量。在審計任期短且客戶規(guī)模小的情況下，非審計服務與利潤正相關。

由于減少了事務所的客觀性，降低了財務報告的質量，財務報告的使用者可能能夠接受由非審計服務導致的經濟依賴性。根據盈余反應系數，許多研究認為非審計服務與盈余反應系數負相關。

在現有審計訴訟文章中，已有研究非審計服務對審計獨立性的影響，并且發(fā)現高昂的審計費用導致了再聲明引發(fā)訴訟的可能性，這些訴訟更可能導致事務所被解約。

五、審計任期

現在對于審計任期對審計質量的影響有兩個不同的觀點。一種觀點認為隨著事務所與客戶關系加深，事務所可能更傾向于迎合管理者的意思，從而降低審計質量。另一觀點認為隨著雙方關系加深，事務所更了解客戶的業(yè)務并且提升了其專業(yè)性，這將會導致更高水平的審計質量。

關于審計任期，研究人員還探討了事務所輪換和審計質量的影響。強制性輪換普遍會增加重新布置的可能性，而合伙人更喜歡選擇一個新的行業(yè)。更重要的，合伙人認為審計質量受到了質疑，這可能意味著頻繁的合伙人輪換對審計質量會有一個意想不到的負面影響。

有關客戶的研究比較少?，F有證據表明，客戶更傾向長時間的任期。在早期的研究中，5-20年任期的事務所更可能發(fā)現重大錯誤。

許多已有研究認為較長的事務所任期并不會導致更低的財務報告質量。審計任期與盈利質量之間是一種正相關。但對于大客戶來說，任期與財務報告質量是沒有關系的，但小規(guī)模的公司來說就存在一種負相關。

有些研究認為，事務所需要時間去理解客戶的業(yè)務，短任期的企業(yè)財務報告質量會比較差，而長任期不意味著更差的質量。

現有文獻認為審計報告使用者不會把長任期作為事務所獨立性削弱的標志。對于債務市場，更長的任期意味著更少的債務成本。

六、客戶與事務所的關系

現有三個有關事務所和客戶關系，可能削弱獨立性的問題：事務所可能把客戶當做潛在的雇主；審計師與管理者的密切接觸可能會在審計師、股東和事務所實際雇主之間產生一層隔閡；審計師面對他們以前的同事時可能不能保持獨立性。考慮到上述問題，SOX法案要求審計合伙人或其他參與團隊為其工作之前都要有1年的緩和期。

Lennox（2005）研究了企業(yè)雇傭它的前任雇主為審計師的情形，發(fā)現審計師更可能提出獨立的審計意見。

現有研究指出企業(yè)傾向于與事務所搞好關系。Lennox（2005）發(fā)現在審計師出具無保留意見后，熟悉的高管輪換的概率低于不熟悉的高管。

有關客戶關系對財務報告質量的影響，現有研究結論是模糊的。雇用以前的合伙人的企業(yè)有更大的不正常的利潤。

客戶中由以前的事務所引起的獨立性威脅現象較少，目前沒有比較多的證據。輪換的任命可能被認為給審計師帶來了潛在的利益。

七、結論及展望

基于本文的回顧發(fā)現，財務報告使用者通常把非審計服務看做一種對審計獨立性的威脅，然而與實際證據卻并不支持。長任期不會削弱審計獨立性，甚至長任期可以提高審計質量。有關客戶關系的威脅但結果不明確。因此，此領域內的研究仍然需要繼續(xù)進行。

現有對客戶重要性的研究主要集中在國家和政府層面，而實際上，對于事務所的選擇通常是在合伙人的層面。所以未來增加合伙人層面的研究可能是一個新的方向。有關美國數據的研究并沒有發(fā)現非審計服務或削弱審計質量，而其他國家的研究結論卻不盡相同，因此跨文化研究可能會有意外的發(fā)現。（作者單位：中央財經大學）

參考文獻：

[1] DeAngelo， L. E. （1981）. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting & Economics， 3， 183-199.

[2] Lennox， C. （2005）. Audit quality and executive officers affiliations with CPA firms. Journal of Accounting and Economics， 39， 201-231.