關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的會計處理

熊鐘晗

摘 要：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項，分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項。對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項進(jìn)行深入研究，不僅能夠為企業(yè)資產(chǎn)的存在狀況提出新證據(jù)，還能對企業(yè)的收益評價產(chǎn)生重大的影響，從而幫助投資者采取正確的投資決策，規(guī)避潛在的風(fēng)險。本文在參閱國內(nèi)外相關(guān)理論文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，采用系統(tǒng)分析的方法將全文分為三個部分：第一部分介紹了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的概述，接著分別介紹了資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項與非調(diào)整事項的會計處理，最后給出了幾個在實際處理中的建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項； 調(diào)整事項；非調(diào)整事項

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的概述

企業(yè)的經(jīng)營活動是在連續(xù)不斷的過程中進(jìn)行的，但財務(wù)報表的編寫卻要基于“會計分期”這一基本假設(shè)。也就是說，作為主要審計對象的的財務(wù)報表對連續(xù)開展的經(jīng)營活動做出了人為的劃分。因此，當(dāng)注冊會計師在審計被審計單位的財務(wù)報表時，除了需要按照規(guī)定的審計標(biāo)準(zhǔn)對該年度內(nèi)所發(fā)生的貿(mào)易往來事項實施必要的審計流程之外，還必須就該審計年度之后發(fā)生的事項對財務(wù)報告和審計報告的影響進(jìn)行充分的考量，以保證財務(wù)報告在一個會計期間內(nèi)的真實性和完整性。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項相關(guān)概念

2006年財政部制訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在第29號條例中明確規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，即發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的有利或不利事項。對定義的理解需要注意以下幾個問題：

1.我國資產(chǎn)負(fù)債表日為12月31日。

2.財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是指董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)授權(quán)或批準(zhǔn)對外報出財務(wù)報告的日期。

3.包括所有的有利事項和不利事項，而且都運(yùn)用統(tǒng)一的原則進(jìn)行處理。

（二） 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項所涵蓋的期間是從資產(chǎn)負(fù)債表日的第二天為開始，財務(wù)報告被批準(zhǔn)報出的日期為結(jié)束的時間段。資產(chǎn)負(fù)債表日就是財務(wù)報表能包含的所有信息的截止日期，我國實行的資產(chǎn)負(fù)債表日和國際規(guī)定相同，均為12月31日；財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，即必須經(jīng)過對財務(wù)報告的真實性負(fù)有解釋權(quán)利和法律責(zé)任的單位或個人的授權(quán)或批準(zhǔn)才能將其財務(wù)報告向企業(yè)外部公布，提供給第三方的日期，例如股東大會、董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的分類

由于財務(wù)報告受到財務(wù)報表日后發(fā)生的事件的影響的情形不同，現(xiàn)將其區(qū)分為下列兩類：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)發(fā)生了當(dāng)時并不知情或無法準(zhǔn)確判斷其結(jié)果的某種情形，這些情形必須由資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的能對財務(wù)報表日前已經(jīng)發(fā)生的情形提供新證據(jù)的相關(guān)事件證實，這類事項被稱為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項；二是對財務(wù)報表日后才產(chǎn)生的狀況提供證明條件的事項，這類事項盡管對財務(wù)報表金額不會造成影響，但可能對使用者正確理解財務(wù)報表造成影響，因此需告知被審計單位的管理層在編寫財務(wù)報表附注時作出必要的披露，這類事項被稱為資產(chǎn)負(fù)債表日后的非調(diào)整事項。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的會計處理

（一） 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的處理原則

如果資產(chǎn)負(fù)債表日后事項發(fā)生后涉及的金額較大，則應(yīng)通知被審計單位，要求其調(diào)整本期財務(wù)報告和有關(guān)的賬戶金額。諸如：

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生訴訟案件結(jié)案，法院裁決確認(rèn)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)存在的某項現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整之前確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債金額，或確認(rèn)一項新的負(fù)債。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確切證據(jù)，證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生了減值或者需要調(diào)整之前確認(rèn)的該項資產(chǎn)的減值金額。

3.資產(chǎn)負(fù)債表后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購買資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

4.資產(chǎn)負(fù)債表后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。

（二） 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項的具體會計處理方法

調(diào)整事項通?？刹捎谩白匪莘ā眮磉M(jìn)行報表項目及金額的調(diào)整，在調(diào)整時，首先要做的是區(qū)分日后事項的性質(zhì)，準(zhǔn)確區(qū)分是調(diào)整還是非調(diào)整事項；然后編制調(diào)整分錄：①補(bǔ)調(diào)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄：涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配調(diào)整的事項，通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益及利潤分配的事項則調(diào)整相關(guān)科目。②將“以前年度損益調(diào)整”的科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”中； ③調(diào)整“盈余公積”；最后調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)和年初數(shù)，利潤表的本年數(shù)和上年數(shù)，還有所有者權(quán)益變動表的本年數(shù)和上年數(shù)。

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生訴訟案件結(jié)案，法院裁決確認(rèn)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的某項現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整之前確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債金額，或確認(rèn)一項新的負(fù)債。

例1：2015年9月，A公司和B公司簽訂了一份購銷合同，合同約定A公司在當(dāng)月銷售一批電子設(shè)備給B公司，但由于A公司庫房失竊無法按合同規(guī)定的時間內(nèi)發(fā)出該批電子設(shè)備，導(dǎo)致B公司產(chǎn)生了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。2015年11月，B公司將A公司告上法庭，要求A公司賠償其直接經(jīng)濟(jì)損失500萬元。2015年12月31日法院尚未給出判決結(jié)果，A公司自知賠償無法避免，于是在當(dāng)年對該訴訟案件確認(rèn)了350萬元的預(yù)計負(fù)債。2016年1月30日，法院判定A公司應(yīng)賠償B公司450萬元。A、B雙方均服從裁決。裁決當(dāng)天，A公司給予了B公司賠償款450萬元。假設(shè)A、B兩公司2013年度所得稅匯算清繳都在2014年3月5日完成，所得稅稅率為25%，稅法規(guī)定預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的損失只有在實際發(fā)生時，才允許稅前抵扣，在預(yù)計時不允許抵扣。

（1）甲公司賬務(wù)處理如下：

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

例3：A公司2015年9月15日銷售給B公司一批電子設(shè)備，取得貨款收入100萬元。A公司發(fā)出電子設(shè)備后，已依照正常會計處理確定了收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了80萬元的相關(guān)成本。2013年12月31日A公司還沒有收到這筆貨款，于是A公司對該項應(yīng)收賬款計提了8萬元的壞賬準(zhǔn)備。2014年1月21日，A公司收到B公司通知，B公司在產(chǎn)品驗收時發(fā)現(xiàn)了嚴(yán)重的質(zhì)量問題，要求退貨。A公司在2014年3月5日完成了2013年度所得稅匯算清繳，所得稅稅率為25%。A公司的會計處理如下所示：

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的分析

（一） 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的內(nèi)容

因為這類事件對資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況不構(gòu)成影響，所以不需要調(diào)整被審計單位的本期財務(wù)報告。但由于這類事項會使得投資者對被審計單位的財務(wù)報表產(chǎn)生誤解，所以應(yīng)當(dāng)以財務(wù)報表附注的方式在財務(wù)報告中給以恰當(dāng)?shù)呐丁７钦{(diào)整事項一般包括：

1.財務(wù)報表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。

2.財務(wù)報表日后發(fā)生資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率的重大變化。

3.財務(wù)報表日后由于發(fā)生了自然災(zāi)害造成資產(chǎn)的巨大損失。

4.財務(wù)報表日后發(fā)生發(fā)行股票、債券等巨額舉債。

5.財務(wù)報表日后進(jìn)行資本公積轉(zhuǎn)增股本。

6.財務(wù)報表日后發(fā)生巨額虧損。

7.財務(wù)報表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。

（二） 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項的具體分析方法

非調(diào)整事項不需要對會計報表項目作出調(diào)整，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)秉持著公正公開透明性的原則在報告年度財務(wù)報表附注中加以解釋說明，包括非調(diào)整事項的具體內(nèi)容以及其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果帶來的影響；如果當(dāng)時無法做出估計，應(yīng)說明為什么無法作出估計。在處理非調(diào)整事項時，要充分運(yùn)用重要性原則，由于在實務(wù)中，過多披露非調(diào)整事項可能對上市公司產(chǎn)生不利的影響，所以，具體披露到何種程度，需要依靠財務(wù)人員的職業(yè)判斷。

例4：甲建材廠于2014年10月購入一批木材，價款為2000萬元，至2014年12月31日該批木材已全部驗收入庫，已結(jié)清貨款。2015年3月5日，甲公司所在地發(fā)生泥石流災(zāi)害，該批木材全部毀損。甲建材廠的財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是2015年3月31日。

本例中，泥石流災(zāi)害發(fā)生于2015年3月5日，是資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生的事項，并且因為自然災(zāi)害致使資產(chǎn)發(fā)生巨大損失，對公司本年度的財務(wù)狀況影響重大。因此，甲建材廠應(yīng)當(dāng)將此事項作為非調(diào)整事項在2014年度財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露。

四、在實際處理中的建議

正確處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是綜合整治會計信息披露的一個重要表現(xiàn)，對確保會計信息的真實性和可靠性，減少人工操縱利潤的現(xiàn)象有著積極而深遠(yuǎn)的意義，筆者在此對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的全面正確處理提出幾項建議：

（一）正確認(rèn)識資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的性質(zhì)

會計人員、股東大會、董事會、監(jiān)事會和市場監(jiān)督機(jī)構(gòu)、政府等有關(guān)職能部門都應(yīng)認(rèn)識到資產(chǎn)負(fù)債表日后事項屬于財務(wù)報告的組成內(nèi)容，并應(yīng)對其產(chǎn)生相應(yīng)的重視。筆者認(rèn)為，在內(nèi)部控制上，企業(yè)可以規(guī)定財務(wù)錯報責(zé)任問責(zé)制度，要求會計人員對自己做的賬負(fù)責(zé)；此外，企業(yè)還可以設(shè)立獨立的內(nèi)部審計部門，要求內(nèi)部審計人員定期或不定期對企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行抽查，防止錯報堆積。此外，企業(yè)還可以在企業(yè)網(wǎng)站上公布一些企業(yè)的重大舉措，積極尋求社會公眾的監(jiān)督，由此可以減少報表舞弊的發(fā)生。

（二）會計調(diào)整時應(yīng)遵循以下幾個原則

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項必須是真實存在的事實，比如說有相應(yīng)的法院訴訟結(jié)果判決書、對方企業(yè)無力償還的通知書、買家退貨證明等等，

2.調(diào)整時必須注意各科目之間的對應(yīng)關(guān)系，不能只作某一個科目的調(diào)整，調(diào)整過后的會計報表仍然要保持財務(wù)報表的平衡關(guān)系以及邏輯條理。

3.調(diào)整后的報表不得破壞原有的報表體系和會計核算體系，只能作為正式報表補(bǔ)充的附件。

（三）提升會計人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)

會計準(zhǔn)則和稅法準(zhǔn)則隨著時代的發(fā)展更新完善速度加快，在此則要求企業(yè)定期對會計人員進(jìn)行教育和培訓(xùn)，會計人員本身也應(yīng)積極拓寬自己的知識面，如果發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，其涉及的金額都比較大，屬于企業(yè)的重要事項，一旦由于會計人員業(yè)務(wù)知識缺乏導(dǎo)致會計報告失真，后果將會很嚴(yán)重，因此需得到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員和會計人員的相當(dāng)重視。（作者單位：深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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