茶葉企業(yè)增值稅計(jì)算的會(huì)計(jì)研究

梁雪（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林長春130000）

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茶葉企業(yè)增值稅計(jì)算的會(huì)計(jì)研究

梁雪
（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林長春130000）

摘要：本文針對茶葉初級(jí)加工廠、茶葉生產(chǎn)農(nóng)場或林場、茶葉精制加工廠這三種具有代表性的企業(yè)，研究了茶葉企業(yè)增值稅計(jì)算的會(huì)計(jì)方法，希望能為茶葉企業(yè)將來的發(fā)展起到一定推動(dòng)作用。

關(guān)鍵詞：茶葉企業(yè)；增值稅；計(jì)算；會(huì)計(jì)；研究

我國茶葉生產(chǎn)的歷史十分悠久，直至今天，茶葉仍然屬于我國重要的農(nóng)作物之一，也有許多企業(yè)正在從事茶葉的制作、生產(chǎn)與銷售。這些企業(yè)主要可分為茶葉初級(jí)加工廠、茶葉生產(chǎn)農(nóng)場（或林場）、茶葉精制加工廠等多種類別。前些年，我國取消了農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅以后，各大茶葉生產(chǎn)企業(yè)開始以上繳增值稅的方式履行自己的義務(wù)。而茶葉生產(chǎn)企業(yè)種類繁多，所涉及到的增值稅繳納運(yùn)算問題也很復(fù)雜，因此要對這一方面展開深入研究。

1　茶葉初級(jí)加工企業(yè)的增值稅計(jì)算

茶葉初級(jí)加工廠在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域可劃為初等制作企業(yè)，其制造的商品也屬于初級(jí)階段商品。在茶葉初級(jí)加工廠中，自產(chǎn)自銷的初級(jí)農(nóng)業(yè)商品可以享受免稅政策的特殊待遇，其余初級(jí)農(nóng)業(yè)商品則都需要上交增值稅。茶葉初級(jí)加工企業(yè)又可以分為三大種類，其中每一種類企業(yè)的納稅計(jì)算方式又各不相同，具體情況如下。

第一種，茶葉初級(jí)加工企業(yè)是投入一定資金進(jìn)行茶葉栽培，通常都擁有屬于自己的茶園，能夠?qū)ψ援a(chǎn)茶園的茶葉實(shí)行初級(jí)加工、初級(jí)生產(chǎn)以及自產(chǎn)自銷，其生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品以毛茶為主，屬于茶葉生產(chǎn)最初階段的制造企業(yè)。這一類企業(yè)對茶葉進(jìn)行自產(chǎn)自銷的行為包含在我國增值稅條款第十六條制度中，即“農(nóng)業(yè)制造方經(jīng)營的自產(chǎn)自銷型初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品可免收增值稅”。因此，這類企業(yè)可以免于上繳增值稅。

第二種，茶葉初級(jí)加工企業(yè)不是自己開設(shè)茶園、栽植茶葉，而是采取對外收購茶青（即新鮮茶葉）的方式，再回廠進(jìn)行初級(jí)加工處理，制造出各種初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品毛茶，最后放到市場上銷售。這種初級(jí)加工企業(yè)所制作并出售的茶葉農(nóng)產(chǎn)品，按我國相關(guān)規(guī)定需要上繳一定的增值稅。若這類初級(jí)加工企業(yè)的廠方屬于小規(guī)模納稅者，則需繳納的增值稅計(jì)算方式是直接以未包含所繳稅收的銷售總額乘以6％的增值稅征收率，即假設(shè)應(yīng)上繳的增值稅為x，銷售額為y，征收率為z，那么x=y×z。若初級(jí)加工企業(yè)的廠方屬于普通納稅者，那么應(yīng)當(dāng)上繳的增值稅額計(jì)算程序就相對復(fù)雜。要先計(jì)算出增值稅的銷售項(xiàng)目稅以及購入項(xiàng)目稅，將售出的毛茶除去所繳稅收的經(jīng)營收入按照乘以初級(jí)加工茶葉稅率13％進(jìn)行計(jì)算，并結(jié)合加工時(shí)耗費(fèi)的材料、資源、人力、物力、外包裝、運(yùn)送費(fèi)等，再實(shí)施綜合運(yùn)算。企業(yè)對外收購的茶青要依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品購買發(fā)票上所寫的價(jià)格乘以13％的扣稅率，再計(jì)算增值稅購入項(xiàng)目稅。運(yùn)費(fèi)則按照所得合法運(yùn)送發(fā)票上所寫的數(shù)額乘以7％，從而算出增值稅購入項(xiàng)目稅。至于其他包裝材料、原料、資源等，則可按照所得增值稅專用發(fā)票抵消上面的扣除稅額，如果遇到?jīng)]有獲得增值稅專用發(fā)票的情況，則不予抵消。需繳納的增值稅要以銷售項(xiàng)目稅減去購入項(xiàng)目稅，最終得到的差值就是應(yīng)繳納的稅款，即假設(shè)應(yīng)繳增值稅為x，銷售項(xiàng)目稅為y，購入項(xiàng)目稅為z，那么x=y-z。

第三種，茶葉初級(jí)加工企業(yè)也擁有自己的茶園，但是其自主生產(chǎn)的茶葉還不足以滿足企業(yè)本身的制造、銷售需求，因此這類企業(yè)一邊自己加工一些茶園中生產(chǎn)的毛茶，一邊向外部采購一定數(shù)量的茶青，再加工成毛茶，以彌補(bǔ)自己生產(chǎn)量的不足。這種茶葉初級(jí)加工企業(yè)的生產(chǎn)和運(yùn)營通常關(guān)系到兩類情形，首先是生產(chǎn)過程中自主生產(chǎn)的毛茶，其次是生產(chǎn)過程中對外收購的毛茶。對前者而言，增值稅可以免于繳納，但對后者而言，則需繳納一定的增值稅費(fèi)用。根據(jù)增值稅相關(guān)條款規(guī)定，若一個(gè)企業(yè)兼營稅率不同的商品或依法必須交稅的勞務(wù)活動(dòng)，則應(yīng)該分別計(jì)算出不同稅率商品或含稅勞務(wù)活動(dòng)的銷售總額，對于沒有分開計(jì)算銷售總額的企業(yè)，要按最高數(shù)額征收增值稅。因此，這種茶葉初級(jí)加工企業(yè)首先需要對自主生產(chǎn)與對外采購的茶葉銷售總額進(jìn)行分開計(jì)算，如此一來，自主生產(chǎn)的茶葉所繳費(fèi)用才可以依據(jù)此前第一種初級(jí)加工企業(yè)的情況，按我國增值稅條款第十六條制度中“農(nóng)業(yè)制造方經(jīng)營的自產(chǎn)自銷型初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品可免收增值稅”進(jìn)行免征稅處理。而對外采購的茶青所制作出的毛茶則要依據(jù)此前第二種企業(yè)相關(guān)情況上繳一定的增值稅。若企業(yè)沒有把自主生產(chǎn)和對外采購的茶葉進(jìn)行分開計(jì)算，則根據(jù)我國稅法規(guī)定，其自主生產(chǎn)的免稅商品也應(yīng)按照對外采購商品的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行繳稅。

在茶葉初級(jí)加工廠中，有部分企業(yè)規(guī)模很小，乃至于是個(gè)體企業(yè)經(jīng)營，其會(huì)計(jì)核算制度尚不完善，或者缺乏會(huì)計(jì)核算賬本。對于這類情況，我國稅收部門通常會(huì)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，采取核查征收的方式征收這些企業(yè)的增值稅。

2　茶葉生產(chǎn)農(nóng)場、林場的增值稅計(jì)算

這種企業(yè)都是自己開設(shè)茶園進(jìn)行茶葉生產(chǎn)種植，并且規(guī)模普遍很大，通常采取初制和精制一條龍的簡便生產(chǎn)方式，即采摘茶葉，進(jìn)行初級(jí)加工，制作成毛茶之后，再利用這些毛茶生產(chǎn)出精制茶葉。其中，也有較少的茶葉生產(chǎn)農(nóng)場、林場僅僅對茶葉進(jìn)行初級(jí)加工，制造出毛茶，而不再進(jìn)行精制加工。由于農(nóng)場、林場的茶園幾乎都是企業(yè)自身投入資金進(jìn)行栽植，若是單純進(jìn)行茶葉的初級(jí)加工，則制造出的毛茶就可劃為自主生產(chǎn)商品范疇，不必上繳增值稅。然而，更多進(jìn)行茶葉初制、精制一條龍生產(chǎn)的農(nóng)林企業(yè)，其制作出的精制茶葉就要?jiǎng)潪楣I(yè)商品范疇，需按國家規(guī)定上繳增值稅。茶葉工業(yè)商品增值稅率是17％，這類企業(yè)廠家若是小規(guī)模納稅者，其需要上繳的增值稅費(fèi)用可以直接用除去稅收的銷售總額乘以6％的征收率，即假設(shè)需繳納的增值稅為x，銷售額為y，征收率為z，則x=y×z。若企業(yè)廠家是普通納稅者，則其出售精制茶商品的銷售項(xiàng)目稅需要根據(jù)工業(yè)商品17％的稅率乘以除去稅收的銷售總額，再進(jìn)行運(yùn)算。其購入項(xiàng)目的稅收應(yīng)只計(jì)算該時(shí)期加工商品消耗的資源、包裝、動(dòng)能等購入項(xiàng)目稅款，而材料購入項(xiàng)目稅，也就是制作精制茶葉所消耗的毛茶購入項(xiàng)目稅的運(yùn)算則有所不同。這是由于消耗的毛茶屬于自主生產(chǎn)商品，不屬于對外收購商品。如果以自主生產(chǎn)的毛茶直接加工成精制茶商品，則消耗的毛茶不可以抵消購入項(xiàng)目稅。若是將對外采購毛茶加工為精制茶葉，就必須計(jì)算購入項(xiàng)目稅，但自主生產(chǎn)毛茶和精制茶商品要分開計(jì)算。

比如，一個(gè)農(nóng)場本月以自主生產(chǎn)的毛茶制作精制茶葉，共生產(chǎn)了20t并銷售一空，獲得經(jīng)營收入40萬元。而本月收購毛茶10t，銷售總額共7萬元，已開發(fā)票。則若農(nóng)場屬于小規(guī)模納稅者，其應(yīng)繳納的增值稅款是40×6％，即2.4萬元。若農(nóng)場屬于普通納稅者，則本月應(yīng)繳納的增值稅款是40×17％-7×13％，也就是把銷售總額乘以精制茶商品稅率，算出銷售項(xiàng)目稅是6.8萬元。再以對外采購毛茶價(jià)格乘以毛茶抵扣率13％，可算出購入項(xiàng)目稅為0.91萬元。再以6.8萬元減去0.91萬元，可得增值稅為5.89萬元。因此，制作精制茶商品耗費(fèi)的自主生產(chǎn)毛茶不可計(jì)算購入項(xiàng)目稅款抵消，且一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)普通納稅人要繳納的稅款大大高出小規(guī)模納稅者。若要科學(xué)合法避稅，可以不申請普通納稅者資格，也可以獨(dú)自開設(shè)由農(nóng)林場直接控股的精制茶商品法人企業(yè)，需要制作精制茶時(shí)再對外采購原料，起到降稅的作用。

3　茶葉精制加工企業(yè)的增值稅計(jì)算

若根據(jù)企業(yè)類型進(jìn)行劃分，則茶葉精制加工企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)的商品都要?jiǎng)潪楣I(yè)商品范疇，增值率是17％。若茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅者，那么其所要繳納的增值稅計(jì)算就和此前農(nóng)、林場企業(yè)小規(guī)模納稅者的稅款計(jì)算方式一致。若是普通納稅者，則其出售精制茶商品的銷售項(xiàng)目稅就必須按照工業(yè)商品17％的稅率乘以除去稅收的銷售總額再進(jìn)行計(jì)算。然而，有一種情況屬于例外，即茶葉精制企業(yè)對外采購的這部分茶葉沒有用在加工再制造環(huán)節(jié)，而是直接做成了商務(wù)流通，將其放到市場上進(jìn)行銷售。遇到這類情況時(shí)，該批商品的銷售項(xiàng)目稅就要依據(jù)購入產(chǎn)品的性質(zhì)解析展開運(yùn)算。若采購的產(chǎn)品屬于精制茶葉，獲得了17％增值稅專用的發(fā)票，則在銷售過程中仍繼續(xù)按照17％進(jìn)行銷售項(xiàng)目稅運(yùn)算。若采購的產(chǎn)品是毛茶，獲得了13％的增值稅專用發(fā)票或是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營發(fā)票、購買發(fā)票等，則在出售時(shí)要考慮到這類對外購買商品沒有經(jīng)歷過加工流程，也沒有轉(zhuǎn)變其本來的產(chǎn)品品質(zhì)，企業(yè)僅僅是購買產(chǎn)品然后直接用于交易途徑。因此，出售這類產(chǎn)品時(shí)，要依據(jù)毛茶稅率13％計(jì)算銷售項(xiàng)目稅，但要將關(guān)系到兼營不同稅率產(chǎn)品的業(yè)務(wù)分隔開來，再進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，否則就會(huì)按其中較高的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一納稅。在實(shí)際操作中，這類情況較為特別，企業(yè)如果要進(jìn)行類似的經(jīng)管活動(dòng)，就要事先對稅務(wù)局表述清楚，以免按照較高稅率繳納稅款。

在精制茶葉企業(yè)中，普通納稅者的增值稅購入項(xiàng)目稅款運(yùn)算也較為繁雜，主要是根據(jù)耗費(fèi)材料的購入項(xiàng)目稅進(jìn)行運(yùn)算，和初級(jí)加工企業(yè)普通納稅者比起來，其獲取材料的方式有所差異。前者獲取材料的方法較為復(fù)雜，通常可分為四類情形：第一，材料收購時(shí)獲得了增值稅專用發(fā)票?？芍苯右园l(fā)票上所寫的金額進(jìn)行稅款抵消。第二，沒有獲得專用發(fā)票，只有農(nóng)產(chǎn)品出售的發(fā)票，則要依據(jù)發(fā)票上所寫的農(nóng)產(chǎn)品費(fèi)用乘以13％，算出材料購入項(xiàng)目稅款。第三，既未能獲得增值稅專用發(fā)票，也未獲得農(nóng)產(chǎn)品出售發(fā)票，則要由企業(yè)自己開具商品采購發(fā)票，然后按照采購發(fā)票上所寫的金額乘以13％，算出材料購入項(xiàng)目稅款。第四，沒有獲得任何類型的發(fā)票，就要直接按照增值稅相關(guān)條款，不可計(jì)算材料購入項(xiàng)目稅。

4　結(jié)束語

在研究茶葉企業(yè)增值稅的計(jì)算方式時(shí)，針對普通納稅者企業(yè)可能遭遇到的各種特殊情形，比如收購的毛茶或生產(chǎn)的精制茶葉用在無需繳納稅款的項(xiàng)目上，或用在群體福利及個(gè)體消費(fèi)上，以及導(dǎo)致了非常態(tài)損失等多種情況時(shí)，也不可計(jì)算購入項(xiàng)目稅款抵消。對已經(jīng)抵消的稅款，也要再次扣除。這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域稱為“購入項(xiàng)目稅款轉(zhuǎn)出”。茶葉企業(yè)多種多樣，其增值稅計(jì)算的會(huì)計(jì)研究也還需要進(jìn)一步深入探討。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：梁雪（1982-），女，吉林長春人，碩士，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。